• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

В последние десятилетия развитие бухгалтерского учета идет по линии постоянного усложнения правил признания, оценки и отражения фактов и явлений хозяйственной жизни. Например, международные стандарты финансовой отчетности в совокупности изложены более чем на 1500 страницах, а число действующих общепринятых принципов бухгалтерского учета превысило 150 стандартов. Известно, что чем сложнее правило, тем легче его истолковать в нужном аспекте, спрятать искажающие записи и ввести в заблуждение как аудиторов, так и пользователей финансовой отчетности вопреки целям ее формирования. При этом информация финансовой отчетности, составленной согласно требованиям МСФО, может не соответствовать показателям регистров бухгалтерского учета, поскольку они, как правило, сформированы по требованиям национальных законодательств.

Примечательным в данном контексте является одно из требований МСФО к качеству экономической информации: приоритет содержания хозяйственной операции над юридической формой заключенного договора.

Наметившаяся тенденция обособления функции составления отчетности по МСФО в отдельное направление выходит за рамки соотношения в бухгалтерском учете счетоведения и балансоведения, которые всегда базировались на единой фактической информации о хозяйственных операциях организации исходя из подтвержденных первичными документами данных бухгалтерского учета. При этом бухгалтеры имеют возможность занять активную позицию в управлении бизнесом, так как они получили право выбора из допустимых нормативными документами вариантов оценки и учета фактов хозяйственной деятельности. Кроме того, в финансовой отчетности, составленной по МСФО, могут признаваться активы, не отраженные в бухгалтерском учете, так называемые «контролируемые активы», на которые отсутствуют документы, подтверждающие право собственности. Если организация контролирует такой актив, то он должен отражаться в финансовой отчетности, и наоборот, если актив, отраженный в бухгалтерском учете, перестал приносить экономические выгоды, он не может отражаться в финансовой отчетности.

Изменились технические возможности бухгалтерского учета: компьютерные технологии заменили традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей. Изменили темп отражения информации в бухгалтерском учете и даже частично содержание такой информации.

В начале нынешнего века отчетливо проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, приведший к краху крупнейших публичных компаний.

Новая система регулирования бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности создала предпосылки для применения балансовой политики, в рамках которой возникло новое направление деятельности бухгалтерии «креативный» учет.

Так как целью составления баланса являются проверка идентичности всех активных и пассивных счетов и получение количественных данных о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, то в балансовой информации нуждаются как руководство фирмы и ее собственники, так и финансовые органы государства, кредиторы (банки), инвесторы. У каждой группы пользователей финансовой информации существуют свои мотивы ее получения:

¦ руководство организации нуждается в объективной картине финансово-экономического положения предприятия для оценки состояния дел и определения путей развития;

¦ собственники и инвесторы используют финансовую отчетность для контроля над деятельностью управляющих и правильностью расчета собственных доходов;

¦ государственные финансовые органы используют финансовую отчетность для проверки правильности уплаты налогов и сборов;

¦ банки – для определения платежеспособности предприятия. С учетом различных потребностей на предприятии составляется обычно несколько балансов: «внутренний», предназначенный для собственных нужд, и ряд «внешних» – для нужд внешних пользователей финансовой информации. Внешние балансы и выступают, как правило, объектами реализации балансовой политики и содержат менее обстоятельную, а часто и менее достоверную информацию для реализации тех или иных интересов компаний.

Под балансовой политикой понимают переоформление баланса при соблюдении действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета, при котором возможны изменения структуры капитала и размера прибыли, для того чтобы оказать влияние на основные показатели баланса. При этом баланс за один и тот же год может содержать различные модификации в обе стороны (ухудшение показателей для налоговых ведомств, улучшение – для банков). Эти маневры во многом зависят от целей управления и могут меняться: например, можно улучшить показатели с целью привлечения новых акционеров, если фирма нуждается в увеличении капитала, или ухудшить их, если необходимо уменьшить выплату дивидендов и увеличить размер резервируемой прибыли.

В рамках балансовой политики эти действия не должны носить противоправного характера и реализуются путем умелого использования тех средств бухгалтерского учета, которые не запрещены законом. Акционеры, кредиторы, органы государственной налоговой службы, сотрудники предприятия, инвесторы, имеющие доступ к «внешним» балансам, не должны предъявлять претензий к составителям отчетности, а должны полагаться на собственную компетентность. При этом составителям финансовой отчетности следует учитывать то обстоятельство, что если показатели прибыли, например, сильно занижались, то наступит день, когда все же придется опубликовывать реальную отчетность.

Основными целями балансовой политики является преднамеренное занижение размера прибылей, разумеется, в рамках возможностей налогового законодательства, с тем чтобы уменьшить бремя налогов или величину дивидендов акционерам и тем самым расширить резервный капитал. Однако нередко руководство предприятия, наоборот, умышленно увеличивает размер прибылей в балансе, чтобы не показывать плохое финансовое состояние предприятия. Обычно это достигается путем ликвидации скрытых резервов, завышенного показателя выручки от продажи продукции, работ, отказом от формирования необходимого резервного капитала для покрытия сомнительных требований и т. п.

В 90-е гг. XX в. в недрах корпоративной организации бизнеса вызрел и получил широкое распространение креативный учет. Он был создан англо-американской бухгалтерской школой и означает использование методов учета, позволяющих приукрашивать финансовое положение фирмы в финансовой отчетности либо достигать иных целей по распоряжению высшего менеджмента. При этом в рамках креативного подхода возможно приукрашивание отчетности не только в рамках действующего законодательства. Эти приемы ранее назывались вуалированием и фальсификацией баланса.

Вуалирование – умышленное искажение отдельных статей актива или пассива, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

Фальсификация – умышленное искажение показателей отчетности с целью завышения или занижения финансового результата, а также изменения уровня рентабельности. В этом случае креативность имеет негативный оттенок.

Целью вуалирования является умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса для того, чтобы регулировать отражение финансового положения организации.

Целями фальсификации выступают обман или злоупотребление доверием потенциальных инвесторов для причинения им имущественного вреда.

Практически все ученые отмечают двойственность природы «креативного» учета. С одной стороны, «креативным» может быть признан любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам, а в худшем его проявлении – это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон.

Таким образом, балансовая политика и «креативный» учет предполагают творческий подход к формированию информации, представленной в финансовой отчетности. Различия между ними возникают только в части отношения к нормам гражданского права и бухгалтерского и налогового законодательства. При этом эти явления имеют двойственный характер. С одной стороны, их характеризует учетный метод, не соответствующий общепринятой учетной практике, а с другой стороны, наблюдается процесс подгонки показателей отчетности для того, чтобы представить производственно-хозяйственную деятельность организации в наиболее выгодном свете.

К основным приемам реализации балансовой политики можно отнести:

¦ перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах реализации отдельных операций, в сроки, допускаемые законодательством;

¦ перенесение прибылей на более ранний срок путем преждевременного отражения отдельных хозяйственных операций на счетах реализации, в сроки, допускаемые законодательством;

¦ отсрочку введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования с целями сокращения налога на имущество организации;

¦ быструю продажу ненужного оборудования и реализацию резервов, если их балансовая стоимость ниже цены продажи;

¦ ускорение или замедление выписки счетов;

¦ перемещение прибыли в страны с льготным налоговым режимом;

¦ установление внутренних цен и расценок;

¦ передачу невыгодных сделок предприятиям, которые не должны публиковать своих годовых отчетов;

¦ создание скрытых резервов.

Рассмотрим технические приемы ведения балансовой политики. К наиболее распространенным относятся:

¦ поглощение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;

¦ дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может, к примеру, использоваться с целью сокращения наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если лимит нарушен. Сумма превышения может быть присоединена к статье актива «Прочие дебиторы», либо «Прочие оборотные активы», показатель которой не принимает участия в расчете коэффициентов ликвидности;

¦ внесение изменений в состав сегментов деятельности, представленных в финансовой отчетности;

¦ использование операций с аффилированными лицами для вуалирования собственных отчетных показателей;

¦ использование процедур реорганизации (слияние, разделение и т. д.) для регулирования данных финансовой отчетности;

¦ представление действительных обязательств в качестве условных и наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования.

Проведение в жизнь балансовой политики реализуется в рамках гражданского, бухгалтерского и налогового законодательств, но при этом следует учитывать, что любое занижение прибыли в один период ведет к ее увеличению в дальнейшем. Преднамеренное завышение показателей и валюты баланса, наоборот, ведет к их снижению в последующие годы.

В XX в. выявилась нездоровая тенденция крупных компаний к повышению их биржевой стоимости, необоснованной выплате повышенных дивидендов, завышению чистой прибыли. Это стало возможно в результате «креативного» подхода к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности. Границы между балансовой политикой и «креативным» учетом достаточно размыты, но при этом последний может привести к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.

К наиболее распространенным приемам креативного учета можно отнести следующие:

¦ отнесение расходов не на те счета учета, которые определены законодательством.

¦ операции по продаже одного и того же товара между компаниями.

Например, корпорация А «продала» фирме B любой товар за 20 млн дол. На следующий день уже фирма В «продала» компании А тот же товар за те же самые 20 млн дол. В результате объемы продаж каждого из участников «сделки», согласно бухгалтерской отчетности, увеличились на 20 млн дол. Такое увеличение объемов продаж способствовало «разогреву» имиджа компаний. Соответственно, рос курс акций компаний, а на бирже возникал повышенный спрос на соответствующие корпоративные ценные бумаги.

Бартерные сделки по обмену услуг на акции, программное обеспечение и иные технологии, которые проводятся не по рыночным, а по «договорным» ценам, приводят к заведомому искажению показателей доходов и прибылей данных компаний.

Забалансовое финансирование, источники которого не отражаются в балансе, позволяет искусственно улучшать структуру капитала, что в свою очередь позволяет привлекать дополнительное финансирование по более низкой цене.

Схема забалансового финансирования предполагает образование двумя или несколькими фирмами партнерства или совместного предприятия, деятельность которых не отражается в балансах или иных финансовых документах ни одного из основателей. В зависимости от финансовой ситуации в материнских компаниях они могут либо «накачивать» совместные бизнес-структуры ресурсами для создания скрытых от акционеров забалансовых резервов, либо, напротив, использовать партнерства либо совместные предприятия для улучшения показателей продаж и доходов за счет осуществления реальных или мифических торговых операций.

Некорректная переоценка объектов основных средств и иных активов приводит к искажению данных об имуществе предприятия, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей.

Эти и другие нарушения способствуют раздуванию «на бумаге» объемов продаж, доходов и рыночной стоимости предприятий. При этом руководители могут реализовывать следующие цели:

¦ улучшить перспективы развития компаний;

¦ добиться любыми способами высокой рыночной стоимости компании с целью пополнить собственные доходы путем реализации компенсационных программ, основанных на исполнении опционов и получении доходов от владения акциями.

В ряде случаев применение «креативных» методов учета и составления отчетности является одним из доказательств недобросовестных действий руководства, которые в рыночной экономике преследуются в административном и уголовном порядке, так как массовое применение таких методов учета оказывает негативное воздействие на основные индикаторы экономического роста страны. Например, усилиями «креативных» бухгалтеров США в 1996–2000 гг. среднегодовые темпы роста производительности труда в этой стране были не более 1,75 % (а не 3,2 или 2,5 %, как считалось ранее). Соответствующему негативному влиянию подвергалась и динамика роста ВВП.

Применение бухгалтерами «креативного» учета тесно связано с вопросами профессиональной этики. Согласно п. 9 «Кодекса профессиональной этики бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров» отличительной чертой данной профессии является признание своей ответственности перед обществом в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. В идеале данные внешней финансовой отчетности должны быть едиными, как для лиц, отвечающих за организацию и ведение бухгалтерского учета в организации, так и для внешних пользователей отчетности. Для этого реализуется нормативное регулирование финансовой отчетности на основе общепризнанных стандартов учета и отчетности в интересах защиты внешних пользователей финансовой информации.

Однако следует признать, что развитие бухгалтерского учета идет по пути усложнения правил признания активов и обязательств, оценки и отражения фактов и явлений хозяйственной жизни. Следовательно, чем сложнее правила, тем легче их истолковать в нужном аспекте, спрятать искажающие записи и ввести в заблуждение как аудиторов, так и пользователей финансовой отчетности. Поэтому одним из направлений борьбы с фальсификацией финансовой отчетности, наряду с ужесточением мер ответственности, должно стать упрощение правил финансового учета и сокращение их до разумно необходимого объема.

1. Назовите основные предпосылки возникновения искажений и фальсификации публичной финансовой отчетности.

2. Что понимается под балансовой политикой?

3. Назовите основные цели балансовой политики.

4. Что понимается под термином «креативный» учет?

5. Назовите основные приемы реализации балансовой политики.

6. Перечислите основные приемы «креативных» регулировок показателей финансовой отчетности.

7. Какие цели преследуют руководители компаний, использующие «креативные» приемы составления финансовой отчетности?

1. Под балансовой политикой понимается:

а) меры по предотвращению банкротства организации;

б) осознанное переоформление баланса при соблюдении действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета;

в) налоговое регулирование показателей отчетности.

2. Предметом реализации балансовой политики является:

а) внешний баланс;

б) внутренний баланс;

в) консолидированный баланс.

3. «Креативный» учет – направление деятельности бухгалтерии, связанное с использованием методов учета:

а) регламентированных действующим законодательством;

б) определенных международными стандартами финансовой отчетности;

в) позволяющих приукрашивать финансовое положение фирмы в финансовой отчетности либо достигать иных целей по распоряжению высшего менеджмента.

4. К основным приемам реализации балансовой политики не относят:

а) перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах реализации отдельных операций в сроки, допускаемые законодательством;

б) отсрочку введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования с целями сокращения налога на имущество организации;

в) отнесение расходов не на те счета учета, которые определены законодательством.

5. Отличительной особенностью балансовой политики является:

а) реализация ее в рамках гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства;

б) использование специфических приемов при ее осуществлении;

в) преднамеренное искажение показателей отчетности в результате недобросовестных действий руководства.

6. К целям «креативного» учета не относятся:

а) улучшение перспектив развития компаний;

б) повышение рыночной стоимости компании с целью ее последующей продажи;

в) перераспределение прибыли между отчетными периодами.

7. Применение «креативных» методов учета и составления отчетности влияет на основные индикаторы экономического роста:

а) положительно;

б) отрицательно;

в) не оказывает влияния.

8. Применение бухгалтерами «креативного» учета «Кодексом профессиональной этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров»:

а) допускается;

б) не допускается;

в) не рассматривается.

9. Направлением борьбы с фальсификацией финансовой отчетности должно стать:

а) упрощение правил финансового учета;

б) сокращение правил бухгалтерского учета до разумно необходимого объема;

в) ужесточение мер ответственности за нарушение правил бухгалтерского учета;

г) все выше перечисленное.