• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

В процессе бюджетирования реализуются не только функции планирования целевых показателей деятельности организации, но и функции контроля – наблюдение за выполнением плана и выявление возникших отклонений.

Планирование в самом общем виде – это описание задач, проектирование возможных результатов и выбор путей их достижения. Контроль – это действие, которое способствует выполнению запланированных решений и представление оценки, обеспечивающей обратную связь.

Планирование и контроль так тесно переплетены, что трудно провести грань между ними, это связано с тем, что контроль не может осуществляться без наличия плана или хотя бы системы целей. В то же время отсутствие оценки степени выполнения планов сводит на нет все достоинства планирования.

Бюджетирование – формализованный процесс планирования, позволяющий установить базы отсчета для оценки фактических показателей функционирования деятельности организации. Бюджеты и сметы используются для многих целей: не только способствуют планированию и координированию экономической деятельности, информируют о ней руководящий и управленческий персонал, но и служат средством контроля и стимулирования, основой оценки эффективности деятельности руководящего персонала. Иными словами, бюджеты могут быть использованы в качестве инструмента финансового контроля.

В учебном пособии рассматриваются вопросы организации финансового контроля, связанного с процессом бюджетирования: цели контроля, типы, принципы контроля, база финансового контроля, контроль с прямой и обратной связью.

Цель бюджетного контроля – совершенствование процесса принятия управленческих решений. Основным критерием для выбора контрольной системы в соответствии с ее целью является эффективность. Оценка эффективности в свою очередь, конкретизируется вторичными критериями: целевого соответствия и усилий.

Целевое соответствие существует в том случае, если индивидуальные и групповые намерения при выполнении глобальных стратегических задач одобряются руководством. Соответствие достигается, если менеджер принимает решение, удовлетворяющие его потребности и не противоречащее требованиям руководства организации.

Усилие – определяется здесь как действие по достижению цели. Усилие не ограничивается только тем трудом, который оплачивается заработной платой, а включает в себя все сознательные действия, направленные на достижение материальных и нематериальных целей.

Целевое соответствие и усилия в совокупности представляют собой мотивацию.

Мотивация – это желание достичь поставленной цели. Она, при выборе контрольной системы, является основным критерием эффективности, так как «полезность» системы оценивается исходя из способности ее, побудить работника к деятельности.

Большинство экономистов выделяют следующие формы контроля:

? социальный контроль;

? самоконтроль;

? административный контроль.

Место финансового контроля находится в системе административного контроля, поскольку его процедуры связаны с определением действий работников конкретной организации. Социальный контроль и самоконтроль включает в себя поведенческие аспекты и в данном учебном пособии, не рассматриваются. Хотя следует заметить, что формирование и действие системы административного контроля в организации могут находиться под влиянием социального контроля и самоконтроля.

В самом широком смысле административный контроль можно разделить на две части:

? правила и предписания (указания, инструкции, модели и т. п.)

? выходной контроль (указания на результат действия).

Правила и предписания существуют практически в любой системе организационной деятельности, но финансовый контроль нацелен главным образом на результаты деятельности, поэтому главной частью административного контроля следует считать выходной контроль.

Существование системы выходного контроля обосновывается следующими принципами:

? наличием цели, или системы целей;

? измеримостью контролируемого результата

? наличием «прогнозной» модели для выявления отклонений достигнутого результата.

? существованием возможности принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Базой финансового контроля является управление по отклонениям, которое строится на оценке того, насколько организация продвинулась к поставленным целям за определенный период. Управление по отклонениям основано на сравнении результатов. В бюджетном контроле для того, чтобы выделять сравниваемые результаты, используются разные процедуры: «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».

Термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью» используются для пояснения того, какие результаты сравниваются.

Сравнение бюджетных и фактических результатов означает контроль с обратной связью, а сравнение желаемых результатов, то есть целей, с бюджетными – контроль с прямой связью. Для контроля с обратной связью требуется значение фактических результатов, которые будут известны тогда, когда события произойдет. Поэтому этот вид контроля носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее, его называют управлением с опережающей связью, так как с его помощью даются оценки ожидаемого результата к тому или другому моменту в будущем. Если эти оценки отличаются от запланированных показателей, то предпринимаются действия, направленные на то, чтобы свести возможные различия к минимуму.

Основная цель управления с опережающей связью, установить контроль до того, как возникнут какие-либо отклонения от требуемого результата. Возможные ошибки могут быть предотвращены, то есть, предпринимаются действия, чтобы избежать их.

Для реализации управления с опережающей связью требуется наличие прогнозной модели с достаточно высокой степенью надежности прогнозирования будущих результатов, чтобы при использовании корректирующих мер не ухудшить ситуацию.

Финансовый контроль нацелен главным образом главным образом на результаты деятельности, то есть на понесенные затраты и полученные доходы.

В соответствии с этим он строится на следующих принципах:

1. Контролируемое действие (или деятельность) должны иметь определенную цель или систему целей.

2. Результат контролируемого действия (или деятельности) должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. Для этих целей обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и т.п.

3. В качестве критерия контроля должна быть разработана (или принята) «прогнозная» модель для выявления отклонения достигнутого результата от желаемого и определение мер исправления ситуации.

4. Принятие определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Одним из элементов механизма финансового контроля с прямой и обратной связью является корректировка бюджетов. Для осуществления этого используются гибкие бюджеты.

Составление гибких бюджетов связано с тем, что некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, предусмотренные бюджетом, изменяются в связи с изменением объема производства и продаж.

Изменение объемов деятельности отразиться на выручке, на всех переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат. Это реагирование затрат необходимо отразить в бюджетах для целей планирования (составив несколько бюджетов, соответствующих вариантам изменения объемов производства), а также для обеспечения бюджетного контроля. Для этих целей составляется так называемый гибкий бюджет, – корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.

Гибкие бюджеты в той или иной форме существуют почти в любой системе бюджетирования, так как руководители организаций, прежде чем утвердить бюджет рассматривают несколько вариантов развития событий.

Бюджет, который принимается как окончательный, обычно называют жестким (или статичным) бюджетом, поскольку в его основу положен определенный (утвержденный) показатель объема деятельности организации.

Базисом для составления гибких бюджетов обычно выступает калькуляционная единица (единица выпуска продукции). Однако это возможно в случае, когда производится один вид изделий. При производстве нескольких различных видов продукции гибкий бюджет составляется на базе нормативного времени, показателем которого является нормативный час.

Нормативный час (норма-час) – единица работы, выполненная за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Он позволяет привести к единому показателю выпуска продукции разных видов. Для этого выпуск продукции и отклонения выражаются в норма-часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к конкретному подразделению или организации в целом.

Использование норма-часов для построения гибкого бюджета возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально трудоемкости производства продукции (услуг).

Гибкий бюджет на базе нормативного времени невозможен, если затраты на оплату труда производственных рабочих являются постоянными, а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции.

Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем.

Сопоставление фактических показателей с бюджетными, запланированными на конкретный, плановый объем производства (жесткий, статичный бюджет) дает ограниченную информацию, и анализ таких показателей носит поверхностный характер, рассмотрим это на примере[1].

То, что план по прибыли недовыполнен на 110600 д.е., и отклонение составило 98,7% не может удовлетворить руководство, так как это только констатация факта.

Для анализа можно сопоставить основные показатели: выручку, затраты (переменные и постоянные) маржинальный доход (разница между выручкой и переменными затратами) операционную прибыль.

Отклонения от статичного бюджета 110600 д.е.

Анализ данных показал, что объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального падения переменных затрат. В результате их доля повысилась с 65,7% запланированных бюджетом, до 75,9%, что привело к сокращению доли маржинального дохода в выручке с 34,3%, запланированных бюджетом, до 24,1%

Сопоставление относительных и абсолютных показателей дало реальную картину, но взаимосвязь между изменением показателей в результате изменением объема производства (сокращения) не получило освещения. Это возможно прояснить только с помощью гибкого бюджета.

Гибкий бюджет приспособлен к меняющемуся объему производства, его можно использовать как в предплановом (для целей планирования) так и в послеплановом периоде (для аналитических целей). При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе – оценить фактические результаты.

д.е.

Отклонение от гибкого бюджета 62600 д.е.

Отклонение объема 48000 д.е.

Отклонение от статичного бюджета 110600 д.е.

В таблице графы 1,2,3 предназначены для сравнения фактических результатов с гибким бюджетом. Отклонение от гибкого бюджета по операционной прибыли определяется разницей между фактической прибылью и прибылью по гибкому бюджету (1400 – 64000 = 626000).

Гибкий бюджет составлен умножением выпуска на удельные значения показателей, соответственно на 70 д.е., 46 д.е., 24 д.е., постоянные (общепроизводственные) расходы взяты в сумме 176000 д.е. за месяц.

Таким образом, отклонение по прибыли. рассчитанные путем сравнения фактических данных с данными жесткого (статического) бюджета, равное 110600 д.е. состоит из двух частей: отклонения от гибкого бюджета (62600 д.е.) и отклонения в объеме продаж (48000 д.е.)

При определении характера отклонений необходимо учитывать влияние изменения затрат на бюджетные результаты. Так, объем производства (продаж) может оказаться выше запланированного (и это будет благоприятным отклонением для выручки), но цена продажи ниже (неблагоприятное отклонение гибкого бюджета для выручки). Превышение фактического объема продаж может вызвать более высокие, чем планировалось прямые материальные затраты. Это естественно, так как затраты на основные материалы относятся к прямым, переменным затратам. Но, если материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом или фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных, это вызовет неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета.

Причины таких отклонений требуют специального анализа основанного на более глубокой детализации информации.

Содержание бюджетного планирования и контроля определяется организационной структурой, которая разрабатывается руководством для того, чтобы обеспечить достижение стоящих перед организацией задач.

Организационная структура представляет собой совокупность линий ответственности внутри организации, которые показывают направление движения информации (в частности – отчетности). Движение информации напоминает пирамиду, нижние уровни которой подотчетны верхним уровням.

Мировая практика развития рыночных отношений характеризуется тенденцией к организации структуры крупных компаний не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы.

Эта тенденция обособила понятие «сегмент бизнеса» (части организации, работающие на внешнего потребителя или внутренние подразделения, находящиеся на самостоятельном балансе).

Кроме этого, структурными единицами компании могут быть «отделения», «филиалы» (внутренние единицы высокого уровня) и «подразделения» (единицы более низких уровней).

Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре: определения места каждой структурной единицы, делегирования ей определенных полномочий и ответственности. В соответствии с этим появилось обобщающее понятие «центр ответственности», и организационную структуру можно рассматривать как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Основные функции управления – планирование, организация, учет, контроль, анализ так же функционируют по центрам ответственности, формируя информацию о показателях за которую отвечает центр.

Сочетание бюджетирования с ответственностью, при помощи создания центров ответственности позволяет связать конечные результаты деятельности с конкретными сотрудниками организации. Цель учета по центрам ответственности – накопление показателей по расходам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, выявление отклонений от целевых показателей функционирования (бюджетных, сметных) и оценка его деятельности.

При этом предусматривается для каждого центра ответственности установление конкретного задания в виде целевого показателя его функционирования, сравнение фактического результата с целевым показателем, анализ отклонений, и применение корректирующих мер, если отклонения неблагоприятны и значительны.

Принятие решений в организациях осуществляется путем делегирования (передачи) полномочий от высшего звена управления к низшему, властные полномочия, вместе с необходимостью принятия решений, влекут за собой ответственность менеджеров за финансовые последствия этих решений.

Система учета по центрам ответственности характеризуется следующими особенностями:

1. Организация делится на центры ответственности.

2. Каждый менеджер для управления своим центром ответственности и участия в разработке его бюджета наделяется определенными полномочиями и ответственностью.

3. С определенной периодичностью каждым центром ответственности составляются контрольные отчеты, в которых сравниваются бюджетные и фактические показатели. Отчеты передаются по ступеням служебной иерархии.

Центры ответственности (бюджетные центры), на которые делится организация, могут быть пяти типов:

а) центры затрат регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты;

б) центры выручки регистрируют и сопоставляют бюджетную и фактическую

выручку;

в) центры прибыли регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и прибыль;

г) центры инвестирования регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и капитальные вложения;

д) центры стратегии бизнеса – это центры инвестирования, которые обладают полномочиями самостоятельно определять стратегию своего развития.

Все пять типов могут существовать одновременно в рамках одной организации, но чаще всего в системе учета ответственности выделяют первые три типа. Рассмотрим их подробнее.

Центры затрат (издержек) наиболее широко используемый тип децентрализации, которые могут по объему деятельности изменяться от подразделения с несколькими работниками до целого производства. Центры затрат могут существовать внутри других центров ответственности. Иными словами, эти центры затрат могут быть организованы везде, где можно определить и измерить по отношению к данной структурной единицы выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции. Задача менеджера, отвечающего за уровень затрат – долговременная минимизация издержек с помощью постоянного бюджетного контроля.

Центр затрат можно подразделить на две категории: центры нормативных издержек и центры дискреционных расходов. Основной характеристикой центров нормативных издержек является то, что результат их деятельности может быть измерен, и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек ( т.е затраты на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые фактически понесены центром ответственности. Разница между фактическими и нормативными затратами называются отклонением.

Центры дискреционных расходов – это такие центры ответственности, где результат не может быть измерен в финансовом выражении и где нет четко наблюдаемой зависимости между потребляемыми ресурсами и полученными результатами. (отдел по рекламе, по связи с общественностью, по научным исследованиям и другие). В этих центрах управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным и задачи, порученные центру успешно выполняются.

Центры выручки накапливают информацию о выполнении плана продаж (бюджета продаж), корректируют бюджетные данные на коэффициент инфляции, анализируют значимые отклонения показателя выручки с помощью плана – графика по конкретным заказам, контролируют поступления денежных средств от продаж. Менеджеры этих центров отвечают за обеспечение объемов реализации и величину расходов, связанных с реализацией (коммерческих расходов).

Центры прибыли контролируют продажную цену (внешнюю или условную внутреннюю), объем продаж (фактической реализации на сторону или внутрифирменной) и все статьи фактических (отчетных) издержек, подготавливают информацию для отчета о прибыли организации в целом. То есть они наделяются ответственностью, как за производство продукции, так и за реализацию. Кроме того, они имеют право выбирать рынки, где будет реализовываться продукция, определять ассортимент продукции и ее объем, выбирать поставщиков.

Центры инвестирования (центры капитальных вложений). К ним относятся достаточно самостоятельные крупные подразделения организаций, которые имеют право контролировать не только затраты и доходы, но также и величину соответствующих активов посредством инвестирования собственной прибыли.

Учет по центрам ответственности преследует двойственную цель. С одной стороны, путем делегирования линейным руководителям (менеджерам) функций планирования, контроля и принятия решений одновременно с ответственностью за финансовые последствия собственных решений, повышается значимость этих функций. С другой стороны, учет по центрам ответственности способствует достижению конгруэнтности (совпадению) целей.

Цель учета ответственности – накапливать показатели по затратам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, чтобы выявлять отклонения от целевых показателей функционирования (бюджетных, сметных), для того, чтобы знать какой из центров допустил эти отклонения.

Целевые финансовые показатели для центров прибыли и инвестиций обычно выражаются в значениях прибыли, поступлениях на инвестицию, а целевые показатели для центра издержек задаются в единицах затрат.

Бюджеты (сметы) и отчеты об их исполнении являются одним из способов контроля деятельности центров ответственности. Отклонения, которые выявляются с помощью бюджетного контроля, считаются благоприятными, если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, или неблагоприятными при обратной ситуации.

Важно понимать, что следует анализировать не только неблагоприятные отклонения, но и все значимые отклонения.

Значимость отклонений определяется с помощью различных подходов (методов):

? задается абсолютной величиной в денежном выражении;

? выражается в процентах к бюджету;

? определяется статистическими методами.

В виде абсолютной величины в денежном выражении значимость отклонений устанавливается по решению руководства организации. Например, все отклонения свыше 5000 д.е. предлагается считать значимыми, независимо от того благоприятны они или неблагоприятны, и анализировать причины их возникновения.

Главный недостаток такого подхода заключается в том, что абсолютная величина очень часто не отражает фактической значимости различий.

Подход к определению значимости отклонений в «процентах к бюджету» заключается в том, что для целей анализа величину отклонений определяют в процентах к бюджетным величинам. Например: подвергать детальному рассмотрению каждое отклонение, величина которого превышает 5% бюджетного значения.

Этот метод легко осуществим на практике, но границы отклонений устанавливаются, как и в первом случае, произвольно, и поэтому надежность контрольных процедур, основанных на таких подходах, остается под вопросом.

Объективный метод определения значимости отклонений может представить статистика. Однако, статистический метод установления границ контроля требует значительных затрат и может использоваться в организациях, занимающихся производством продукции, при котором результаты деятельности носят повторяющийся характер.

Кроме перечисленных подходов (методов) определения значимости отклонений в последнее время нашел применение метод, основанный на профессиональном суждении специалистов-практиков (менеджеров)

В основе учета ответственности лежит принцип контролируемости, что означает включение в зону ответственности менеджера конкретного центра ответственности, только те участки, на которые он может влиять. На практике применение этого принципа вызывает трудность, поскольку многие области деятельности не могут быть строго подразделены на контролируемые и неконтролируемые. Однако, менеджеры отдельные действия, даже не относящиеся к зоне их контроля, могут осуществить (заменить недостающий материал другим, своевременно реагировать на действия конкурентов и др.) Это зависит от того, как руководитель распределяет функции, на которые могут оказать влияние менеджеры.

Кроме того, чтобы не подвергать менеджеров ответственности за неконтролируемые риски, следует осуществлять последующую корректировку смет и бюджетов. Необходимо привлекать к участию в составлении смет и бюджетов менеджеров, отвечающих за тот или иной участок работы.

Отличительная черта системы учета по центрам ответственности – различная степень детализации информации, включаемой в отчеты разных уровней управления. Это, так называемое, «управление по исключениям».

Управление по исключениям – это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять операционные подробности на более низком уровне, пока не появляется проблемная информация. Это хорошо видно на примере отчетности об исполнении бюджетов (смет).

Отчетность об исполнении бюджетов (смет) является составной частью процесса бюджетирования. Она связана главным образом с процедурой финансового контроля, которая отражает структуру распределения ответственности между руководителями за финансовые последствия управленческих решений.

Отчетность каждого центра ответственности составляется с определенной периодичностью и передается по ступеням служебной иерархии.

Исходным моментом периодичности составления контрольных отчетов является бюджетный период: для тактических планов он составляет год, ддя стратегических – от трех до пяти лет.

Для текущего мониторинга выполнения бюджетных заданий бюджетный период разбивается на периоды.

Так, тактические бюджеты разбиваются на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью 4 недели (в году 52 недели, 52/4 = 13 месяцев). Последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев.

Стратегические бюджеты можно разделить на годовые или полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить степень достижения организацией своих стратегических целей.

Что касается частоты составления контрольных отчетов, она должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности организации.

Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов, так как от него зависит восприятие отчетной информации и, в определенной мере, качество принимаемых решений. Содержание контрольных отчетов определяется конкретными обстоятельствами. Однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации должны быть одинаковы для всех. В частности это относится к принципу степени детализации отчетности, к принципу значимости информации для разных уровней подконтрольности.

На самом низшем уровне управления для менеджера конкретного центра ответственности формируется подробная информация об основных показателях деятельности центра ответственности (см. рис. 3).

Чем более детальны отчеты руководителей этого уровня, тем более действенная их реакция для принятия соответствующих мер.

Чем выше уровень руководства, тем степень детализации отчетности становится меньше. Информация для высших уровней управления должна быть сжатой и обобщенной. Для нее требуется высокая степень агрегирования данных: они должны представляться как комбинация отчетов менеджеров низших ступеней служебной лестницы.

Выявленные в контрольных отчетах отклонения фактических показателей от бюджетных, могут выражаться в зависимости от потребности, или в процентах к бюджету, или в абсолютном количественном выражении.

Если будет признано целесообразным в контрольной отчетности может использоваться принцип деления затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменения объема производства. Это не что иное, как принцип гибкого бюджетирования. И хотя на практике следование этому принципу сопряжено с трудностями разделения постоянных / переменных затрат, даже если это используется для отдельных показателей (выручка, изменение отдельных постоянных затрат) контрольные функции бюджетов усиливаются.

Контрольная отчетность относится к внутренней управленческой отчетности и не поддается какому-либо внешнему регламенту. Организация самостоятельно разрабатывает внутренние стандарты ее состава и содержания.

Основными формами внутренней управленческой отчетности организации могут быть: отчет о себестоимости произведенной продукции, отчет об общепроизводственных расходах, отчет об общехозяйственных расходах, отчет о движении сырья и основных материалов, отчет о движении вспомогательных материалов, тары, полуфабрикатов и т. д. Большинство этих отчетов составляется в рамках календарного периода по унифицированным или утвержденным администрацией формам.

Примечание: (0) отклонения неблагоприятные

Рис. 3. Месячный отчет по центру ответственности

Отчет об исполнении бюджетов и смет формируется путем сопоставления фактических данных показателей бюджета (смета) с планируемыми (нормативными). Ниже показаны возможные варианты отчетной формы (цифры условные).

д. е.

Представленный отчет может быть выполнен в трех вариантах: первый вариант включает информацию 1, 2, 3 графы и 1, 2, 3 строки. Второй – вариант включает в себя информацию отчета составленного по первому варианту с добавлением графы 4 и 5. Третий вариант включает графы 1 – 5 строки 1 – 3, в том числе третья строка раздела в свою очередь на две строки, уточняющие ее содержание.

Таким образом, первый вариант отчета составляется для менеджера центра затрат позволяя ему получать общее представление о результатах исполнения бюджета (сметы) за месяц. Во втором варианте графы 4 и 5 расширяют и уточняют информацию, углубляют ее с качественной стороны: в графе 4 статьи переменных затрат пересчитаны на фактический объем производства, в графе 5 уточнены в соответствии с этим, отклонения. В третьем варианте расширяется информация 3 строки «Общепроизводственные расходы»: они подразделяются на постоянные и переменные.

При необходимости графы 3 и 5 можно разделить для того, чтобы показать отклонения не только в абсолютном выражении, но и в процентах.

Следующий пример формы отчета дает информацию об отклонениях фактических данных от бюджетных (сметных) или нормативных значений нарастающим итогом с начала года.

Примечание: в скобках отклонения неблагоприятные.

Эта форма акцентирует внимание на отклонениях и иллюстрирует управление издержками производства по отклонениям. Руководители не останавливают свое внимание на тех частях отчета, где все идет гладко, отклонения не вызывают беспокойства, так как находятся в пределах нормы. В отчете вводятся относительные данные по отклонениям (в процентах), что позволяет анализировать информацию для принятия решений. Такая форма отчета содержит возможности микролинейного анализа по всем статьям расходов, она применяется в организациях, уделяющих большое внимание аналитической работе.

Отчетные формы об исполнении работы конкретных бюджетов в целом основаны на планах – графиках бюджетов (смет), которые дают текущую информацию о выполнении бюджетных (сметных) показателей по месяцам, кварталам и в целом за год.

Например, отчет об исполнении бюджета продаж может быть построен следующим образом:

д. е.

Такой отчет составляется для руководителей, отвечающих в целом за бюджет.

Помимо стандартных отчетов об исполнении бюджетов и смет составляются разовые отчеты по заданию руководства, когда необходимо выявить недостатки в работе (недовыполнение плана выпуска, переход отдельных ресурсов и т. п.) или предусмотреть влияние каких-либо факторов в ближайшее время. Ниже представлен пример отчета по заданию финансового директора, обеспокоенного деятельностью подразделения «А» (см. таблицу 21)

д. е.

Изучив отчет, руководитель коллегиального обсуждает его содержание и поручает своему помощнику составить памятную записку руководителю подразделению «А», где отмечаются положительное содержание отчета, его недостатки и ставятся задачи, требующие решения.

Итак, отчетность об исполнении бюджетов (смет) является составной частью процесса бюджетирования. Однако следует иметь в виду, что универсальных, разработанных на все случаи деятельности и применяемых в любой организации рекомендаций не существует. Здесь следует исходить из теории непредвиденных обстоятельств в экономической жизни, исходящей из того, что все зависит от множества факторов и многочисленных ситуаций, которые требуют к себе постоянного внимания, изучения, анализа.

Кроме того, деятельность крупных организаций все более усложняется, возникает необходимость фильтровать и сжимать бухгалтерские данные так, чтобы их можно проанализировать в более короткие сроки и экономить, таким образом, время руководителя – ценный ресурс управления.

Процедура финансового контроля, как показано ранее, сводится к сопоставлению фактических и плановых показателей деятельности организации, выявлению существенных отклонений и причин, вызвавших эти отклонения и принятию соответствующих мер.

На первый взгляд – ничего сложного, все просто и понятно.

Однако, в процессе практического осуществления финансового контроля возможны некоторые проблемы, незнание которых приводит к ошибкам и сводит на нет все усилия по организации и осуществлению контроля.

Проблемы связанные с финансовым контролем можно подразделить на группы:

? контроль затрат и оценка деятельности менеджеров;

? случайные факторы;

? подконтрольность статей бюджета;

? тактический и стратегический контроль;

? анализ постоянных и переменных затрат;

? учет воздействия инфляции;

? ошибки измерения;

? устаревшая информация;

? смешение средств и целей.

Рассмотрим коротко перечисленные проблемы.

Контроль затрат и оценка эффективности работы руководителей тесно связаны между собой. Так, для целей управления затратами, фактические показатели сравниваются с плановыми и полученные отклонения служат не только средством оценки экономической эффективности использования ресурсов, но и показателем оценки работы менеджеров, отчего зависят премии, социальные выплаты, продвижения по службе.

При оценке результатов деятельности в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей можно упустить значимый аспект деятельности, к которому следует отнести важность учета нефинансовых показателей. Например, плановых и фактических затрат на достижение целевого уровня качества. Анализ таких затрат требует отслеживания плановых и фактических затрат, внутренних убытков от брака, простоев. Затраты, связанные с ориентацией деятельности на потребителя (качество обслуживания) тоже относится к нефинансовым. Уровень квалификации персонала может быть оценен изменением доли сотрудников, прошедших обучение за определенный период.

В некоторых случаях нефинансовые оценки результатов деятельности имеют бoльшую значимость, чем финансовые, так что не следует недооценивать или игнорировать нефинансовые аспекты деятельности.

Если финансовому контролю исполнения бюджета придается слишком большое значение, бюджет может подавлять менеджеров, сдерживать их деловую активность, побуждать его к поискам «виновного» при выявлении неблагоприятных отклонений. Хотя по сути своей ни одна система учета или отклонения сами по себе не могут дать ответ на это. Отклонения могут только обратить внимание работника, знающего их причину. Идентифицировав отклонения с человеком, мы узнаем, кто может объяснить ситуацию, а не кто должен быть наказан.

Исполнение бюджета связано с влиянием на него случайных факторов, не учтенных в момент его составления. Это колебания валютных курсов, перемена экономической ситуации в стране и т.п. Так как при составлении бюджета они не были учтены и неподконтрольны менеджерам, при анализе отклонений их влияние необходимо исключить.

В отчетах об исполнении бюджета практически всегда есть статьи, на которые ответственные лица не могут оказывать влияние, достаточного, чтобы ими управлять, или, управление которыми разделено, или же в краткосрочном периоде они вообще неуправляемы. Это связано с неподконтрольностью статей бюджета в данный период.

Примеров таких ситуаций достаточно. Например, закупка более дешевых, чем планировалось материалов, даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное по объему из-за более низкого качества закупленных материалов. Или первичные центры ответственности получают платежные документы за централизованные услуги (газ, освещение, отопление, компьютерные услуги) в результате произвольного распределения затрат. Кроме того, имеются затраты, величину которых руководство определяет по своему усмотрению, так называемые « факультативные» затраты: часть расходов на рекламу и представительство, на оплату обучения, юридические и аудиторские услуги, прочие. Отличительной чертой таких затрат является отсутствие взаимосвязи между их вложением и возможными выгодами.

К таким затратам следует подходить осторожно, чтобы не допустить их неконтролируемого роста.

Важной проблемой финансового контроля является взаимосвязь между тактическим и стратегическим контролем. Если руководители все свое внимание сосредотачивают на непрерывном слежении за исполнением тактического бюджета, чтобы удержаться строго в его рамках, постоянно «урезают» текущие расходы, они достигнут временных тактических выгод, но при этом страдает не только качество, а наносится прямой ущерб стратегическим целям. Принимая решения управленческого характера руководство должно сознавать, что между моментом принятия мер и моментом появления результатов существует временнoй лаг, а также, что текущие тактические меры влияют на положение дел в стратегическом плане.

Использование гибкого бюджета основано на принципах калькулирования себестоимости по переменным затратам (маржинальное калькулирование). Анализ постоянных / переменных затрат — это еще одна проблема финансового контроля. Использование этого принципа усиливает контрольные функции бюджетов.

Определенное влияние на процессы бюджетирования и контроля оказывает инфляция, поэтому учет влияния инфляции еще одна проблема финансового контроля. Инфляция может быть учтена при составлении бюджета, однако уровень ее предусмотреть с заданной точностью невозможно. Поэтому отклонение фактических темпов инфляции от тех, что ожидались при составлении бюджета, представляет собой случайный и неподконтрольный характер. Для анализа отклонений гибкий бюджет корректируется на изменение уровня инфляции.

Ошибки измерения тоже относятся к проблемам бюджетного контроля, несмотря на компьютеризацию учета, позволяющего избежать арифметических ошибок, в финансовых вычислениях, остается достаточно возможностей для неправильного введения исходных данных: записей о прямых затратах труда или материалов и т.п. то следует иметь в виду, интерпретируя отчеты об исполнении бюджета.

Устаревшая информация рассматривается здесь как проблема бюджетного контроля не в буквальном смысле, а в связи с периодичностью и содержанием отчетности. Так, если в автоматизированном производстве данные собираются в режиме реального времени, роль финансовых контрольных отчетов может свестись к простой констатации уже известных фактов. Поэтому частота составления контрольных отчетов должна соответствовать технологическим особенностям производства.

Повторение информации в контрольных отчетах не несущей содержательной, полезной нагрузки зависит и от способов и методов учета.

Системе бюджетного контроля наносит вред также смешение средств и целей. Это происходит тогда, когда управленческие действия носят бюрократический характер и контроль исполнения бюджета становится самоцелью вместо того, чтобы быть средством достижения целей деятельности организации. Такой контроль не отвечает требованиям гибкости управления, а также противоречит стратегическим задачам.