• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (ст. 387 НК РФ).

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами вышеуказанных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и законами вышеприведенных субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.

Устанавливая земельный налог, представительные органы муниципальных образований [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] определяют:

– налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ;

– порядок уплаты налога;

– сроки уплаты налога.

При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться:

– налоговые льготы, основания и порядок их применения;

– размер не облагаемой земельным налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (только физических лиц).

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками:

– на праве собственности;

– на праве постоянного (бессрочного) пользования;

– на праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно п. 1 ст. 266 ГК РФ последним из вышеуказанных прав могут обладать только граждане, поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать в данном издании только права собственности и бессрочного пользования.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) обладать землей на праве бессрочного пользования могут только:

– государственные учреждения;

– муниципальные учреждения;

– казенные предприятия;

– органы государственной власти;

– органы местного самоуправления.

В то же время право бессрочного пользования, которое возникло у юридических лиц до вступления в силу ЗК РФ, сохраняется, но организация должна либо переоформить его на право аренды, либо выкупить участок в собственность.

Данное предписание содержится в п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации». Срок, отведенный для этого, неоднократно продлевался: сначала с 1 января 2004 года до 1 января 2006 года, а затем до 2008 года. Федеральным законом от 24.07.2007 № 212-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности» срок перенесен на 1 января 2010 года.

Особый срок – до 1 января 2013 года – установлен для организаций, обладающих на праве бессрочного пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие линейные объекты.

Для обеспечения выполнения этой обязанности в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) будет введена новая ст. 7.34, в соответствии с которой на организации и индивидуальных предпринимателей будет налагаться штраф за нарушение сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность. Его размер варьируется от 20 000 до 100 000 руб. Причем ответственность идентична для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Пунктом 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 212-ФЗ установлено, что ст. 7.34 КоАП РФ будет применяться с 1 января 2011 года.

Основанием для уплаты налога служит документ, удостоверяющий право на землю. Фактически это положение взято из ст. 15 утратившего силу Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю». Несмотря на то что НК РФ не содержит такого правила, Минфин России по-прежнему придерживается такого мнения (письма Минфина России от 04.07.2007 № 03-05-06-02/71, от 21.05.2007 № 03-05-06-02/53, от 17.05.2007 № 03-05-06-02/48, от 09.04.2007 № 03-05-05-02/21).

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ права на недвижимое имущество (в частности, на землю), их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. На основании п. 2 ст. 8 ГК РФ эти права возникают с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом. Эти права удостоверяются соответствующими документами.

Начиная с 31 января 1998 года права на недвижимое имущество регистрируются согласно Федеральному закону от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Если права возникли до этого момента, они признаются юридически действительными (п. 1 ст. 6 этого Закона). Наличие права на земельный участок подтверждается документами, выданными в соответствии с ранее действующим порядком (п. 9 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ). Именно они служат основанием для определения плательщиков земельного налога при отсутствии в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее – Государственный реестр прав) информации о земельных участках [п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации»].

В то же время отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего (постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 № 11991/05).

Данное правило было справедливо в период действия Закона РФ «О плате за землю» и находило широкое применение в ситуации, при которой организация приобретала здание и не оформляла договор аренды на земельный участок под ним. Но землепользователей до сих пор беспокоит вопрос о необходимости уплаты земельного налога при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок (письмо Минфина России от 04.07.2007 № 03-05-06-02/71). Однако, по мнению Минфина России, основанием для взимания земельного налога в первую очередь служит документ, удостоверяющий право на землю.

Однако встречаются и неоднозначные ситуации, связанные с переходом прав на землю в силу закона. Чрезвычайно важным представляется вопрос об удостоверении прав на землю при купле-продаже здания (строения).

Покупатель здания (строения) получает права пользования землей под ним на тех же условиях, какими до этого обладал продавец здания (строения). Для покупателя недвижимости наступают различные последствия в зависимости от того, на каком праве земля принадлежала продавцу недвижимости (ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ):

– если земля была в собственности продавца;

– если продавец владел землей на праве бессрочного пользования.

Если земля была в собственности продавца , организациям необходимо учитывать следующее. С 3 июля 2007 года была изменена ст. 552 ГК РФ (см. Федеральный закон от 26.06.2007 № 118-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части приведения их в соответствие с Земельным кодексом Российской Федерации»).

До этого из абзаца второго п. 2 ст. 552 ГК РФ следовало, что продавец недвижимости, он же собственник земли, имел право оговорить, какое право на земельный участок он передавал новому собственнику здания: право собственности, аренды или иное. По умолчанию передавалось право собственности.

В настоящее время согласно действующей редакции ст. 552 ГК РФ в случае, если продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок , занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом.

Аналогичный вывод следует и из ст. 273 ГК РФ, а также из п. 4 ст. 35 ЗК РФ: отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, осуществляется вместе с земельным участком.

Исключениями из этого правила являются следующие случаи (когда покупателю не переходит право собственности на землю):

– отчуждение части здания, которая не может быть выделена вместе с частью земельного участка;

– отчуждение здания, находящегося на земельном участке, изъятом из оборота.

Право собственности покупателя на недвижимое имущество считается возникшим с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Что же касается права собственности на землю, то существуют две точки зрения:

– право собственности на землю возникает в силу закона – в договоре не обязательно оговаривать условие о судьбе земельного участка, на котором расположена покупаемая недвижимость. Это означает, что покупатель здания становится собственником земли тогда, когда приобретает право на здание: в момент государственной регистрации права собственности на него;

– право собственности на имущество, которое имеет собственник, может перейти только по сделке об отчуждении, в данном случае – по договору (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю по договору с момента государственной регистрации. Следовательно, право собственности на землю под зданием возникнет только после его государственной регистрации.

Основываясь на данной точке зрения, Минфин России сделал в п. 3 письма от 09.04.2007 № 03-05-05-02/21 вывод, что организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости . Следовательно, если организация не имеет зарегистрированного, а следовательно, подтвержденного документом права на землю, она не является плательщиком земельного налога.

Поэтому до регистрации прекращения права на землю продавца здания земельный налог уплачивается именно им независимо от момента регистрации покупателем права собственности на здание, строение.

При этом иные основания для прекращения обязанности по уплате земельного налога отсутствуют. Предусмотренный законодательством отказ от права собственности (в нашем случае – на землю) не прекращает прав и обязанностей собственника в отношении имущества до приобретения права собственности на него другим лицом (ст. 236 ГК РФ).

Если продавец владел землей на праве бессрочного пользования , при продаже недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (п. 3 ст. 552 и п. 2 ст. 271 ГК РФ). Следовательно, у покупателя также должно было возникнуть право бессрочного пользования на землю. В то же время, если покупателем является коммерческая организация, то это противоречит законодательству, поскольку обладать землей на праве бессрочного пользования, как уже указывалось выше, могут только государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, а также органы государственной власти и местного самоуправления (п. 1 ст. 20 ЗК РФ).

Абзац третий п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ давал ответ, как надо было поступать в подобной ситуации: покупателю здания (строения, сооружения) предоставлялась возможность либо переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком на право его аренды, либо его приобретения в собственность.

Пленум ВАС РФ указал в п. 13 постановления от 24.03.2005 № 11, что, если к покупателю перешло право постоянного пользования землей в связи с приобретением здания, он может оформить свое право на землю, заключив договор аренды, или приобрести его в собственность.

Арбитражная практика складывается противоречиво. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2007 № Ф09-4640/06-С6 в одном случае судьи исходили из того, что покупатель недвижимости обладает землей на праве бессрочного пользования, значит, он и должен был уплачивать земельный налог, несмотря на отсутствие у организации документа, удостоверяющего данное право. Они посчитали его необязательным, поскольку право возникло в силу прямого указания закона, а получение документа зависело только от воли организации.

В другом случае налогоплательщик – покупатель здания был освобожден от уплаты штрафов за неуплату земельного налога и непредставление налоговых деклараций в силу того, что организация руководствовалась письмом Минфина России от 20.06.2006 № 03-06-02-04/89, которое разрешало покупателю недвижимости не уплачивать земельный налог до государственной регистрации прекращения права бессрочного пользования продавца недвижимости (постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2006 № Ф09-9333/06-С7).

В третьем случае судьи отметили, что отсутствие своевременной регистрации права на земельный участок со стороны собственника недвижимости нельзя было расценивать как основание для доначисления налога лицу, обладавшему земельным участком на праве постоянного пользования и не имевшему права распоряжаться им в силу запрета, установленного п. 4 ст. 20 ЗК РФ. Взыскание налога с продавца здания было неправомерным. В то же время это являлось основанием для взыскания с нового собственника здания налоговых санкций за сокрытие объектов налогообложения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 № Ф03-А51/07-2/999).

За несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество для организаций предусмотрена административная ответственность в виде штрафа в размере от 30 000 до 40 000 руб. (ст. 19.21 КоАП РФ).

Однако существует и иное мнение: право бессрочного пользования землей продавца недвижимости не прекращается автоматически после регистрации права собственности на здание его покупателем. Оформление договора аренды или купли-продажи земельного участка, находившегося у продавца недвижимости на праве бессрочного пользования, требует соблюдения определенной процедуры (см. ст. 53 ЗК РФ).

В частности, необходимо составить акт о прекращении права бессрочного пользования и оформить земельный участок в муниципальную или государственную собственность для его последующей сдачи в аренду или для приватизации (постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 № КГ-А41/5005-06). Данной позиции придерживается Минфин России в письме от 09.04.2007 № 03-05-05-02/21:

– организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости;

– до момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на которое прекращено в связи с его продажей, плательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости.

Начиная с 30 октября 2007 года абзац третий, предоставлявший покупателю здания возможность либо переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком на право его аренды, либо его приобретения в собственность, исключен из п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ.

Таким образом, на рассматриваемую ситуацию должны распространяться общие правила ЗК РФ.

Другой неоднозначной ситуацией с определением плательщика земельного налога является возникновение (прекращение) прав на участок под многоквартирным домом .

Право собственности на помещение в многоквартирном доме неразрывно связано с правом общей долевой собственности на общее имущество, входящее в состав такого дома (размер доли пропорционален общей площади помещения). В соответствии со ст. 36 ЖК РФ одним из объектов общего имущества является земельный участок, на котором расположен дом (ст. 36 ЖК РФ).

Поскольку земля принадлежит владельцам жилых и нежилых помещений на праве собственности (общей долевой), у них возникает обязанность уплачивать земельный налог. При этом в отличие от граждан, которым налоговый орган направляет соответствующие уведомления, организации – собственники помещений рассчитывают земельный налог самостоятельно. Как показала практика, это бывает весьма непросто сделать. В первую очередь должен быть определен момент возникновения права на землю.

Согласно ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Причем если участок был сформирован до 1 марта 2005 года (до момента вступления в силу ЖК РФ), он перешел в собственность с этой даты, если нет – после формирования и проведения кадастрового учета.

Минфин России неоднократно разъяснял, что собственник помещения в многоквартирном доме становится плательщиком земельного налога в отношении доли земельного участка с момента формирования этого участка и проведения кадастрового учета (письма Минфина России от 01.08.2007 № 03-05-06-02/87, от 26.04.2007 № 03-05-07-02/43, от 04.10.2006 № 03-06-02-04/142, от 31.08.2006 № 03-06-02-04/125).

Основанием для уплаты земельного налога служит в данном случае свидетельство о праве собственности на помещение в доме. Этот вывод следует из п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, в силу которого государственная регистрация права на помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.

Однако по вопросу получения земельного участка под многоквартирным домом в общую долевую собственность существуют две противоположные точки зрения:

1) собственники приобретают права на землю автоматически – при выполнении двух условий (формирование и кадастровый учет) в силу прямого указания закона.

Судами признается, что право общей долевой собственности возникает с момента вступления в силу ЖК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2007 № А56-208/2006, ФАС Уральского округа от 24.05.2007 № Ф09-3722/07-С6, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.10.2006 № Ф08-5093/2006). Для перехода права собственности не нужны ни административный акт о передаче участка в общую собственность, ни государственная регистрация данного права. Согласно постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2007 № Ф08-7069/2006 отсутствие регистрации права общей долевой собственности на земельный участок у собственников квартир не изменяет его правовой статус и субъектный состав лиц, имеющих такое право;

2) право муниципальной собственности на земельный участок не может прекратиться автоматически путем перехода в частную (общую долевую) собственность собственников помещений. Так, ФАС Волго-Вятского округа, обобщая информацию о своей деятельности за 1-е полугодие 2007 года, признал, что вопрос о начальном моменте и порядке возникновения права общей долевой собственности на земельный участок у собственников помещений в многоквартирном доме вызывает определенные трудности. Однако, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, собственники помещений обязаны соблюсти заявительный (общий) порядок оформления земельно-правовых отношений, обратившись с заявлением в соответствующий государственный (муниципальный) орган (ст. 36 ЗК РФ).

Федеральным законом от 24.07.2007 № 212-ФЗ были внесены изменения в порядок получения права собственности на государственную и муниципальную землю. С 30 октября 2007 года в п. 5 ст. 36 ЗК РФ появилось дополнение, в силу которого перечень документов, прилагаемых к заявлению, устанавливает Минэкономразвития России.

Таким образом, органы власти на местах лишились возможности запрашивать дополнительные документы. Затем в соответствии с п. 6 ст. 36 ЗК РФ орган государственной власти субъекта Российской Федерации или местного самоуправления должен принять решение о предоставлении земельного участка бесплатно. В настоящее время на это отводятся две недели (если заявителем представлен кадастровый план). Из поправок, внесенных Федеральным законом от 24.07.2007 № 212-ФЗ, следует, что данный срок увеличен до месяца с момента представления заявления.

Исходя из судебной практики, организациям следует ориентироваться на общий порядок, установленный ст. 36 ЗК РФ [постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 № А33-10632/05-Ф02-1603/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 № Ф04-1251/2007(32286-А27-9), ФАС Московского округа от 11.05.2007 № КГ-А40/3529-07].

Все вышеприведенное относится к случаям, когда дом расположен на земле, которая находится в собственности муниципалитета и не обременена правами третьих лиц. Но как будут развиваться события, если земельный участок находится в собственности или бессрочном пользовании, в частности, у застройщика?

Так как ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ не допускает исключений из правила о переходе земельного участка в общую долевую собственность жильцов, то земля должна стать собственностью владельцев помещений в любом случае, даже если право собственности (или бессрочного пользования) на нее зарегистрировано на другое лицо.

Тем не менее из разъяснений Минфина России следует, что до тех пор, пока право предыдущего правообладателя не будет прекращено (и это должно быть зарегистрировано в установленном порядке), собственники помещений не могут претендовать на получение земельного участка в общую долевую собственность. Именно до этого момента прежний правообладатель будет плательщиком земельного налога.

Так, в письме Минфина России от 16.11.2006 № 03-06-02-05/57 рассмотрена ситуация, при которой правоустанавливающие документы на земельный участок были оформлены на товарищество собственников жилья (ТСЖ). Согласно указаниям Минфина России до переоформления права на земельный участок плательщиком земельного налога признается именно ТСЖ как самостоятельное юридическое лицо. Но после перехода права пользования на земельный участок в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме в установленном порядке (прекращение права у ТСЖ и возникновение права собственности у собственников помещений) плательщиками земельного налога в отношении соответствующей доли земельного участка должны признаваться собственники квартир.

Аналогичное правило распространяется на организацию-застройщика, построившую многоквартирные дома на собственных земельных участках.

До государственной регистрации прекращения права собственности обязанность по уплате земельного налога сохраняется за застройщиком (письма Минфина России от 02.11.2006 № 03-06-02-04/152, от 27.10.2006 № 03-06-02-04/149). По вопросу о порядке государственной регистрации прекращения права собственности организации-застройщика на земельный участок, который переходит в общую долевую собственность к собственникам помещений в многоквартирном доме, надо обращаться в территориальные органы Росрегистрации.

Для внесения в реестр соответствующей записи застройщику следует представить в регистрирующий орган заявление о прекращении права, а также документ, подтверждающий, что земельный участок под домом сформирован, в отношении его проведен кадастровый учет с указанием даты внесения записи в Единый государственный реестр земель. При этом записи о правах на общее имущество в реестр прав на недвижимое имущество не вносятся – это возможно только при волеизъявлении правообладателей – собственников помещений.

Государственная регистрация права общей долевой собственности на объект недвижимости (в частности, землю) обязательна только в случае, если объект является предметом сделок, на основании которых право общей долевой собственности ограничивается (например, сдача в аренду, соглашение о сервитуте). Это следует из ст. 6 и 13 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ и п. 5 Инструкции об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, предоставления информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимого имущества, утвержденной приказом Минюста России от 14.02.2007 № 29.

Однако рассмотренный порядок прекращения права собственности на землю ЗК РФ не предусмотрен: ст. 44 этого Кодекса предлагает всего три основания прекращения права собственности на землю – отчуждение собственником земли другим лицам, отказ от права, принудительное изъятие.

Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная позиция государственных органов по вопросу определения момента перехода права собственности на землю, а следовательно, возникновения (прекращения) обязанности уплаты земельного налога.

Это относится как к ситуации с куплей-продажей недвижимости, так и к обладанию помещением в многоквартирном доме.

Официальная позиция сводится к необходимости уплаты земельного налога при наличии зарегистрированного права на землю (единственное исключение для собственников помещений в доме). Обязанность налогоплательщика прекращается одновременно с регистрацией прекращения права на землю.

Возможно также возникновение следующей ситуации: помещения в здании, расположенном на земельном участке, принадлежащем бюджетной организации на праве бессрочного пользования, занимают, кроме бюджетной организации, другие организации по договорам аренды и безвозмездного пользования.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом плательщиками земельного налога не признаются организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования.

В соответствии с п. 1 ст. 36 ЗК РФ юридические лица, имеющие в безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки согласно настоящему Кодексу.

На основании п. 4 ст. 36 ЗК РФ если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими казенными предприятиями и государственными (муниципальными) учреждениями, данный земельный участок предоставляется лицу, во владении которого находится большая площадь помещений в здании, в постоянное (бессрочное) пользование, а другие из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения.

Таким образом, принимая во внимание, что гражданским и земельным законодательством Российской Федерации не предусмотрен переход права пользования земельным участком, занятым зданием, часть которого передана в безвозмездное пользование или в аренду другим организациям, плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка является организация, обладающая правом постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82).

Неоднозначным является также вопрос о том, кто является плательщиком земельного налога в отношении земельных участков, внесенных в ПИФ юридическими и физическими лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Таким образом, основанием для уплаты земельного налога является наличие у налогоплательщика правоустанавливающего документа на земельный участок.

Статьей 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего им на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, занимающиеся регистрацией транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (письмо Минфина России от 28.12.2007 № 03-05-06-02/141).

Очень часто организации усматривают связь между земельным участком как объектом налогообложения и имуществом (недвижимостью), находящимся на этом земельном участке. И до тех пор, пока имуществом (недвижимостью) пользоваться нельзя в силу того, что строительство, например, не завершено, некоторые налогоплательщики считают, что им нет необходимости уплачивать земельный налог.

Так, является ли организация (товарищество собственников гаражей) в отношении земельного участка, находящегося в постоянном (бессрочном) пользовании организации, на котором расположен не завершенный строительством гаражный комплекс, плательщиком земельного налога?

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

В связи с этим если земельный участок, занятый гаражами, предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование юридическому лицу, плательщиком земельного налога в соответствии со ст. 388 НК РФ является данное юридическое лицо (письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-05-06-02/139).

Плательщиками земельного налога не признаются организации и физические лица в отношении земельных участков:

– находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования;

– переданных им по договору аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земля относится к недвижимому имуществу. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав. Таково требование п. 1 ст. 131 ГК РФ. В п. 2 ст. 8 и п. 2 ст. 223 ГК РФ закреплено, что, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Для приобретенного в общую долевую собственность земельного участка, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав дома объекты недвижимого имущества, в законодательстве закреплен иной порядок. Согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ такой участок переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета.

В этом случае государственная регистрация права общей собственности на земельный участок носит не правообразующий, а правоподтверждающий характер (письмо Минфина России от 17.05.2006 № 03-06-02-02/65). В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе земельный участок, занятый многоквартирным домом и иными объектами, входящими в его состав).

Пунктом 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ установлено, что датой государственной регистрации прав считается день внесения записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Порядок внесения записей в Единый государственный реестр прав установлен в Правилах ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219 (далее – Правила).

При заключении договора купли-продажи земельного участка государственная регистрация проводится путем внесения в Единый государственный реестр прав следующих записей:

– о праве собственности на участок, возникающем у покупателя (п. 37 Правил);

– о прекращении права собственности на участок у продавца (п. 62 Правил);

– о сделке, ее предмете, условиях, сторонах, реквизитах (п. 41-1—41-4 Правил).

Это означает, что при купле-продаже земельного участка (или доли в праве общей собственности на земельный участок) право собственности на участок переходит от продавца к покупателю в день внесения в Единый государственный реестр прав вышеуказанных записей.

Право собственности на земельный участок в связи с покупкой другого объекта недвижимости, расположенного на этом участке (в частности, здания, сооружения), также возникает в день внесения в Единый государственный реестр прав записей о праве собственности на данный участок у покупателя и прекращения этого права у продавца. Конечно, если речь не идет о приобретении доли в праве общей собственности на земельный участок, занятый многоквартирным домом.

Правообладателю (покупателю земельного участка) выдается свидетельство о произведенной государственной регистрации возникшего у него права собственности (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ и п. 73 Правил). Форма документа приведена в Приложении № 14 к Правилам. Кроме того, государственная регистрация права собственности на земельный участок (или иного вещного права), возникшего на основании договора купли-продажи, удостоверяется штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора. Это следует из п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, п. 77 и 79 Правил. Это объясняется тем, что договор купли-продажи тоже представляется в уполномоченный орган для регистрации.

Продавцу, утрачивающему право собственности на земельный участок в связи с совершением сделки, свидетельство о государственной регистрации не выдается. Он может подтвердить факт прекращения (перехода) права собственности вышеуказанным штампом регистрационной надписи на договоре.

С этой целью на государственную регистрацию надо представлять не два, а три экземпляра договора.

В этом случае один из них (с проставленным штампом) может получить продавец. В соответствии с п. 5 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ договоры, по которым отчуждается недвижимое имущество, подаются в регистрирующий орган не менее чем в двух экземплярах-подлинниках. Один из них после государственной регистрации прав возвращается правообладателю, другой помещается в дело правоустанавливающих документов.

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ налоговый орган вправе запросить у регистрирующего органа выписку из Единого государственного реестра прав о переходе прав на объект недвижимого имущества (конкретный земельный участок). В вышеназванной выписке отражаются данные о каждом из правообладателей земельного участка в очередности согласно записям Единого государственного реестра прав о регистрации перехода прав от одного лица к другому, вид зарегистрированного права каждого из правообладателей, а также дата и номер государственной регистрации права каждого из правообладателей.

Нередко на основании одной сделки отчуждается несколько объектов недвижимого имущества (например, земельный участок и расположенное на нем здание, сооружение). Тогда в графу «Описания предмета сделки» Единого государственного реестра прав включаются сведения обо всех объектах недвижимого имущества, с которыми совершается сделка, а записи о сделке вносятся в один из разделов, содержащих записи о данных объектах недвижимого имущества.

В штампе регистрационной надписи на документах в таком случае после слов «Произведена государственная регистрация» указываются вид зарегистрированного права и вид объекта недвижимого имущества, право на который было зарегистрировано под номером, приведенным в этом штампе. Это следует из п. 41-1, 41-4 и 79.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (ст. 389 НК РФ).

Объектом обложения земельным налогом не признаются:

– земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

– земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

– земельные участки из состава земель лесного фонда;

– земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

На практике вышеуказанные нормы не всегда применяются правильно. Налогоплательщикам приходится отстаивать свои права в судебном порядке.

Так, ИФНС России по Советскому району города Воронежа обратилась в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением о взыскании с государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский институт Министерства внутренних дел Российской Федерации» доначисленного налога за землю и налога на имущество организаций.

Решением арбитражного суда, подтвержденным постановлением суда кассационной инстанции, требования налоговой инспекции были отклонены. Суды признали, что институт не являлся плательщиком вышеуказанных налогов, так как в силу п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в частности объектами, в которых размещены для деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, воинские формирования и т.д.

Подпунктом 2 п. 4 ст. 374 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемая этими органами для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Институт входил в систему МВД России, в котором была предусмотрена служба, приравниваемая к воинской службе.

Таким образом, земельный участок, на котором расположен институт, и государственное имущество, переданное институту в оперативное управление, не являются объектами обложения земельным налогом и налогом на имущество (определение ВАС РФ от 28.01.2008 № 387/08).

В другом случае ИФНС России по Советскому району города Воронежа обратилась в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением о взыскании с Федерального государственного учреждения здравоохранения «Медико-санитарная часть Главного управления внутренних дел Воронежской области» задолженности по земельному налогу и по налогу на имущество организаций.

Решением арбитражного суда, подтвержденным постановлением суда кассационной инстанции, требования налоговой инспекции были отклонены. Суды признали, что медико-санитарная часть не являлась плательщиком вышеуказанных налогов, так как в силу п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в частности, объектами, в которых размещены для деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы.

Подпунктом 2 части 4 ст. 374 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемая этими органами для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Медико-санитарная часть являлась лечебным учреждением, входившим в систему МВД России, в котором была предусмотрена служба, приравниваемая к воинской службе.

Таким образом, земельный участок, на котором расположена медико-санитарная часть и государственное имущество, переданное ей в оперативное управление, не являлись объектами обложения земельным налогом и налогом на имущество организаций (определение ВАС РФ от 31.01.2008 № 784/08).

Согласно ст. 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Как правило, кадастровая стоимость зависит от места расположения земельного участка.

Для определения кадастровой стоимости земли территория Российской Федерации подлежит кадастровому делению. Это означает, что российская территория делится на кадастровые области, кадастровые области – на кадастровые районы, кадастровые районы – на кадастровые кварталы, кадастровые кварталы – на отдельные земельные участки.

В соответствии с Правилами кадастрового деления территории Российской Федерации и Правилами присвоения кадастровых номеров земельным участкам, утвержденными постановлением Правительства РФ от 06.09.2000 № 660, каждому земельному участку присваивается кадастровый номер. Он включает номер кадастровой области, кадастрового района, кадастрового квартала, на территории которых находится этот участок, а также номер земельного участка в земельном квартале.

Все данные об участках земли систематизируются в едином документе – Государственном земельном кадастре, который ведется Федеральной службой земельного кадастра Российской Федерации.

В Государственном земельном кадастре содержатся сведения:

– о кадастровом номере земельного участка;

– о местоположении земельного участка;

– о площади земельного участка;

– о категории земель;

– о наличии объектов недвижимости, прочно связанных с землей;

– о кадастровой стоимости земельных участков, которая определяется ежегодно по состоянию на 1 января текущего налогового периода.

До 1 марта информация о кадастровой стоимости земельных участков должна быть доведена до сведения налогоплательщиков. До 1 января 2008 года порядок предоставления оповещения налогоплательщиков определялся органами местного самоуправления. Начиная с 1 января 2008 года эта обязанность возлагается на Правительство РФ (поправки, внесенные в п. 14 ст. 396 НК РФ).

Это обусловлено тем, что органы местного самоуправления не располагают сведениями о кадастровой стоимости конкретных земельных участков, которыми обладают органы Роснедвижимости, осуществляющие проведение государственной кадастровой оценки земель, а также ФНС России, которой эти сведения предоставляются органами Роснедвижимости.

В соответствии со ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Однако, как показала практика, при установлении границ муниципальных образований на основании Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» не учитывалось кадастровое деление территорий.

В результате сразу после вступления в действие главы 31 НК РФ возникли ситуации, при которых земельные участки разделяются административными границами муниципальных образований на несколько частей. При этом действующая редакция главы 31 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок расчета налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований.

Начиная с 1 января 2008 года налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), устанавливается как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Налоговая база по земельному налогу определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых:

– налогоплательщиками признаются разные лица;

– установлены различные налоговые ставки.

Налогоплательщики-организации устанавливают налоговую базу по земельному налогу самостоятельно на основании сведений Государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений Государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Пример.

ООО «Алмаз» владеет земельным участком площадью 500 кв.м на праве собственности. Кадастровая стоимость земли в кадастровом квартале, где находится земельный участок, по состоянию на 1 января 2007 года составила 1 000 000 руб. Земельный участок расположен на территории г. Москвы (100 кв.м) и Московской области (400 кв.м).

Рассчитаем налоговую базу по части земельного участка, которая находится в г. Москве:

1 000 000 руб. : 500 кв.мx100 кв.м = 200 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу по земельному участку, который находится в Московской области:

1 000 000 руб. : 500 кв.мx400 кв.м = 800 000 руб.

Несмотря на то что пробел в законодательстве заполнен, вопросы у налогоплательщиков тем не менее останутся, что связано со следующим.

Во-первых, Государственный земельный кадастр не содержит сведений об административном делении территории Российской Федерации, поэтому у налогоплательщика не может быть документа, которым можно было бы подтвердить тот факт, что земельный участок находится на территории разных муниципальных округов.

Во-вторых, в документах, подтверждающих право собственности, владения, пользования землей (свидетельстве о праве собственности, государственном акте о праве собственности на землю), зафиксирована только общая площадь земельного участка, поэтому у налогоплательщика не может быть также документа, из которого бы следовало, какова площадь частей земельных участков, которые находятся на территории разных муниципальных округов.

Согласно ст. 392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, устанавливается для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.

Если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для вышеуказанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.

Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Пример.

Организация розничной торговли приобрела 18 мая 2008 года и 6 июня 2008 года два нежилых помещения (оборудованных под магазины) в многоквартирных жилых домах, права собственности на которые зарегистрированы в установленном порядке. Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен первый приобретенный объект, не определена. Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен второй приобретенный объект, по состоянию на 1 января 2008 года составляла 12 000 000 руб.

Доля в праве общей собственности на земельный участок, принадлежащая организации, – 1/142.

Как в этой ситуации рассчитать сумму земельного налога за 1-е полугодие 2008 года?

Собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности (п. 1 ст. 36 ЖК РФ).

Согласно п. 4 ст. 35 ЗК РФ, п. 1 ст. 38, п. 2, 3 ст. 37 ЖК РФ при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме к приобретателю переходит доля в праве общей собственности на земельный участок, на котором данный дом расположен.

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, в том числе права на земельные участки и сделки с ними (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

При приобретении помещений в многоквартирных домах государ ственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирном доме одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе на земельный участок, на котором дом расположен) (п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ).

Однако вышеприведенное не относится к земельным участкам, занятым многоквартирными домами, в отношении которых государственный кадастровый учет не проведен. Такие участки становятся общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме после проведения их государственного кадастрового учета (п. 3, 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами на момент возникновения налогового спора – I квартал, II квартал и III квартал календарного года (п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Таким образом, в данном случае во II квартале организация являлась плательщиком земельного налога только по земельному участку, приобретенному 16 июня 2006 года, в отношении которого кадастровый учет был проведен и земельный участок был сформирован. Другой земельный участок должен включаться в состав объектов обложения земельным налогом с момента присвоения ему кадастрового номера (письма Минфина России от 28.04.2006 № 03-06-02-04/63, от 03.05.2006 № 03-06-02-04/67).

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 НК РФ).

Особенностью определения налоговой базы в отношении земельного участка, находящегося в общей долевой собственности, является то, что налоговая база определяется налогоплательщиком пропорционально его доле в общей долевой собственности, то есть пропорционально размеру общей площади приобретенного нежилого помещения (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 392 НК РФ, п. 1 ст. 37 ЖК РФ).

Как следует из положений законодательства, регулирующего правоотношения по поводу приобретения доли в праве собственности на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом и иными входящими в состав такого дома объектами недвижимого имущества, приобретение такого права не является безвозмездно полученным имуществом или имущественным правом для целей налогообложения прибыли и, следовательно, его стоимость налоговую базу по налогу на прибыль организаций не увеличивает (см. письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/476).

В случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение вышеуказанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанного права (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное и исходя из условия, что налоговые ставки были установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, в данном случае при расчете авансового платежа по земельному налогу по истечении II квартала 2008 года сумма авансового платежа должна была составить 53 руб. (1/4x1,5 %x12 000 000 руб.x1/142x1 мес. : 6 мес.) (подпункт 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

В соответствии со ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков – организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются I квартал, II квартал и III квартал календарного года.

При установлении налога представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] вправе не устанавливать отчетный период.

Налоговым периодом по налогу является календарный год. В качестве отчетных периодов для организаций и индивидуальных предпринимателей названы I квартал, II квартал и III квартал (п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

В то же время в п. 6 ст. 396 НК РФ речь идет о расчете авансовых платежей для налогоплательщиков, которым в качестве отчетного периода установлен квартал (авансовый платеж равен 1/4 произведения ставки земельного налога на налоговую базу).

Законом № 216-ФЗ данное противоречие было устранено, и 1 января 2008 года в п. 2 ст. 393 НК РФ в качестве отчетных периодов названы I, II, III кварталы.

Пример.

Земельный участок кадастровой стоимостью 900 000 руб. приобретен в собственность 10 февраля 2007 года. Налоговая ставка установлена в размере 1,5 %.

Исчисление авансовых платежей по земельному налогу в 2007 году осуществлялось согласно порядку, действовавшему до 1 января 2008 года.

Для исчисления суммы авансового платежа по земельному налогу, подлежавшей уплате в бюджет за I квартал, полугодие и 9 месяцев, коэффициент (К2) определялся как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. : 3 мес. = 0,67;

за полугодие: К2 = 5 мес. : 6 мес. = 0,83;

за 9 месяцев: К2 = 8 мес. : 9 мес. = 0,89.

Авансовые платежи по земельному налогу, подлежавшие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составили:

за I квартал – 2261,25 руб. [(900 000 руб.x1,5 %x0,67) : 4];

за полугодие – 2801,25 руб. [(900 000 руб.x1,5 %x0,83) : 4];

за 9 месяцев – 3003,75 руб. [(900 000 руб.x1,5 %x0,89) : 4].

Всего в течение налогового периода организация должна была уплатить сумму авансовых платежей по земельному налогу в размере 8066,25 руб. (2261,25 руб. + 2801,25 руб. + 3003,75 руб.).

Для расчета годовой суммы земельного налога коэффициент (К2) определялся следующим образом:

К2 = 11 мес. : 12 мес. = 0,92.

Сумма налога за налоговый период составила 12 420 руб. (900 000 руб.x1,5%x0,92).

Сумма земельного налога, подлежавшая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составила 4353,75 руб. (12 420 руб. – – 8066,25 руб.).

Пример.

Земельный участок кадастровой стоимостью 900 000 руб. приобретен в собственность 10 февраля 2008 года. Налоговая ставка установлена в размере 1,5 %.

Исчисление авансовых платежей по земельному налогу осуществляется согласно порядку, действующему с 1 января 2008 года.

Для исчисления суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, II квартал, III квартал, коэффициент (К2) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. : 3 мес. = 0,67;

за II квартал: К2 = 3 мес. : 3 мес. = 1;

за III квартал: К2 = 3 мес. : 3 мес. = 1.

Авансовые платежи по земельному налогу, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал – 2261,25 руб. [(900 000 руб.x1,5 %x0,67) : 4];

за II квартал – 3375 руб. [(900 000 руб.x1,5 %x1) : 4];

за III квартал – 3375 руб. [(900 000 руб.x1,5 %x1) : 4].

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить сумму авансовых платежей по земельному налогу в размере 9011,25 руб. (2261,25 руб. + 3375 руб. + 3375 руб.).

Сумма земельного налога за налоговый период составит 12 420 руб. (900 000 руб.x1,5 %x0,92).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 3408,75 руб. (12 420 руб. – – 9011,25 руб.).

Отметим, что местные власти вправе не устанавливать отчетный период (п. 3 ст. 393 НК РФ) либо предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).

Земельный налог и авансовые платежи уплачиваются в порядке и сроки, предусмотренные актами органов местного самоуправления. При этом срок уплаты земельного налога не может быть установлен ранее 1 февраля следующего года (крайний срок представления налоговой декларации). Начиная с 1 января 2008 года в соответствии с п. 1 ст. 397 НК РФ срок уплаты авансового платежа по земельному налогу также не может наступить ранее срока представления расчета, установленного как последнее число месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Иногда на практике в течение налогового периода происходит изменение категории земельного участка, влияющее как на ставку налога, так и на сумму налога.

Пример.

В отношении земельного участка, отнесенного по состоянию на 1 января 2007 года к категории «земли сельскохозяйственного назначения», в мае 2007 года была изменена категория земель на «земли населенных пунктов».

В ноябре 2007 года земельный участок был разделен на два участка, каждому из которых был присвоен кадастровый номер, была установлена категория земель. Организацией были получены новые свидетельства о государственной регистрации права.

Согласно п. 1 ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В силу п. 14 ст. 396 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года) по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежала доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

Из вышеприведенных норм НК РФ следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и для целей налогообложения не может изменяться в течение налогового периода (в том числе в связи с переводом земель из одной категории в другую, изменением вида разрешенного использования земельного участка), если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на вышеуказанную дату.

В отношении земельного участка, отнесенного по состоянию на 1 января 2007 года к категории «земли сельскохозяйственного назначения», в мае 2007 года была изменена категория земель на «земли населенных пунктов». В ноябре 2007 года рассматриваемый земельный участок был разделен на два самостоятельных участка, каждому из которых был присвоен свой кадастровый номер, была установлена категория земель и вид разрешенного использования. Кроме того, собственником образованных земельных участков были получены новые свидетельства о государственной регистрации права.

Учитывая положения главы 31 НК РФ, такие изменения, как перевод земель из одной категории в другую, изменение вида разрешенного использования земельного участка, влияющие на величину кадастровой стоимости земельного участка и произошедшие в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы, которая будет применяться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде.

Таким образом, исчисление земельного налога в отношении земельного участка, отнесенного по состоянию на 1 января 2007 года к категории земель «земли сельскохозяйственного назначения», в период с 1 января 2007 года и до момента государственной регистрации прекращения права на данный земельный участок должно производиться исходя из кадастровой стоимости земельного участка, установленной по состоянию на 1 января 2007 года, то есть без учета изменения категории земельного участка, и соответствующей налоговой ставки.

Налогообложение вновь образованных земельных участков должно осуществляться с момента государственной регистрации прав на них исходя из кадастровой стоимости, установленной с учетом категории земель в отношении каждого из этих земельных участков, и соответствующих налоговых ставок.

Поскольку вновь образованные земельные участки отнесены к категории «земли населенных пунктов», вид разрешенного использования – «для жилищного строительства с объектами инфраструктуры», исчисление суммы земельного налога за 2007 год в отношении таких земельных участков должно было производиться с учетом положений п. 15 ст. 396 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года), предусматривавшего необходимость применения коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Из содержания данного пункта ст. 396 НК РФ следует, что обозначенный срок проектирования и строительства начинается с даты начала работ, связанных с проектированием.

В то же время Законом № 216-ФЗ были в том числе внесены изменения в п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2008 года и предусматривающие необходимость применения коэффициента 2 в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность юридического лица на условиях осуществления на них жилищного строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки.

За 2007 год организации должны были представить в налоговый орган две налоговые декларации, одна из которых должна была быть заполнена в отношении единого земельного участка, отнесенного к категории «земли сельскохозяйственного назначения», а вторая – в отношении вновь образованных земельных участков, отнесенных к категории «земли населенных пунктов» (письмо Минфина России от 28.01.2008 № 03-05-05-02/02).

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать (ст. 394 НК РФ):

1) 0,3 % в отношении земельных участков:

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

2) 1,5 % в отношении прочих земельных участков.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

При исчислении земельного налога важно правильно определить налоговую ставку, которая устанавливается на местном уровне в пределах, оговоренных в п. 1 ст. 394 НК РФ, в зависимости от категорий земель и видов разрешенного использования.

Однако на практике на земельном участке, предоставленном для промышленного производства, могут быть расположены, кроме промышленных объектов, объекты жилищного фонда и объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (например, трансформаторные подстанции, котельные, снабжающие коммунальными ресурсами жилищный фонд).

В таких случаях необходимо применять к такому земельному участку две налоговые ставки (установленные в пределах 0,3 % и 1,5 %). Но для этого следует сначала выделить площадь под коммунальным объектом на основании карты (плана) земельного участка, выданной территориальным органом Роснедвижимости (письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-06-02-02/138).

Если на участке, принадлежащем налогоплательщику на праве собственности и предоставленном для жилищного строительства, кроме объектов жилищного фонда, расположены иные объекты (например, магазин), в отношении всего участка применяется одна ставка – в пределах 0,3 % кадастровой стоимости.

Организации, которые владеют нежилыми помещениями в многоквартирных домах (магазины, офисы, гаражи, складские помещения), не могут применять пониженную ставку (в пределах 0,3 %), установленную для объектов жилищного фонда (письмо Минфина России от 17.05.2007 № 03-05-05-02/33).

В отношении доли в праве на земельный участок, приходящейся на нежилые помещения в многоквартирном доме, налоговая ставка, установленная на основании подпункта 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, не применяется.

Юридическим лицам, которыми земля была приобретена (предоставлена) в собственность после 1 января 2005 года на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, при исчислении земельного налога следует учитывать коэффициент, предусмотренный п. 15 ст. 396 НК РФ (к земельным участкам, полученным в постоянное пользование, коэффициенты не применяются) (письмо Минфина России от 10.05.2007 № 03-05-06-02/40).

Этот коэффициент равен 2 и применяется в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Трехлетний срок проектирования и строительства начинается с даты начала работ, связанных с проектированием (письмо Минфина России от 10.05.2007 № 03-05-06-02/41).

С 1 января 2008 года трехлетний срок применения коэффициента 2 должен отсчитываться с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки. Соответствующие изменения внесены в НК РФ Законом № 216-ФЗ.

Если права на объект были зарегистрированы до истечения трех лет, то уплаченные суммы земельного налога, превышающие суммы, исчисленные с применением коэффициента 1 (фактически половина суммы), признаются излишне уплаченными и подлежат зачету (возврату) в общем порядке. Если, наоборот, строительство не завершилось в течение трех лет, то налогоплательщик должен далее применять коэффициент 4 до государственной регистрации прав на объект.

Если права, с которыми связана обязанность уплаты земельного налога, возникли (прекратились) в течение налогового периода, то сумма земельного налога (авансового платежа) должна быть скорректирована при помощи коэффициента, который равен отношению числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился у налогоплательщика в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении], к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Причем если право на земельный участок возникло до 15-го числа календарного месяца включительно, то полный месяц принимается для расчета коэффициента у нового правообладателя, а если после 15-го – у прежнего (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Если право на землю утрачено, например, в конце мая, то организация не должна рассчитывать и уплачивать авансовые платежи по земельному налогу за полугодие и девять месяцев. В данном случае она должна уплачивать не авансовый платеж, а сумму земельного налога за год (по установленному сроку уплаты авансового платежа за полугодие), а также представить налоговую декларацию за налоговый период (по сроку представления расчета по авансовому платежу, то есть до 31 июля) (письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-06-02-04/129).

Повышающие коэффициенты, которые должны применяться при расчете земельного налога в случае, если земельный участок используется для осуществления жилищного строительства, представлены в табл. 9.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые закончат жилищное строительство (кроме индивидуального) в течение трех лет, имеют право на возврат части земельного налога, уплаченного ранее. Для того чтобы рассчитать сумму земельного налога, подлежащую возврату, необходимо пересчитать земельный налог, уплаченный за период строительства. Но при этом использовать не коэффициент 2, а коэффициент 1.

Сумма земельного налога, которая получена в результате такого расчета, остается в бюджете, а остальная сумма будет признана излишне уплаченной и подлежит возврату налогоплательщику.

До 1 января 2008 года п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ не было установлено, с какой даты следует вести отсчет трехлетнего и десятилетнего периодов проектирования и строительства. Благодаря Закону № 216-ФЗ исчез еще один пробел в законодательстве. Согласно поправкам, внесенным в вышеуказанные пункты ст. 396 НК РФ, течение трехлетнего и десятилетнего периодов начинается с даты государственной регистрации прав на земельные участки, на которых осуществляется жилищное строительство.

У налогоплательщиков может вызывать сложности применение различных ставок налогообложения, если на одном земельном участке имеются участки, облагаемые по разным ставкам.

Пример.

Некоммерческая организация намерена приобрести арендуемый ею земельный участок, на котором находятся принадлежащие ей на праве собственности здание и другие сооружения. Земельный участок находится на территории г. Подольска Московской области. Он обременен проходящими через него инженерными коммуникациями, которые занимают 15,19 % общей площади участка. В связи с тем что ставки по земельному налогу в отношении участков, занятых объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, и прочих участков различны, каков порядок исчисления земельного налога?

В соответствии со ст. 387 НК РФ земельный налог устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При установлении земельного налога представительные органы муниципальных образований [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] определяют налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога.

Согласно ст. 394 НК РФ налоговые ставки для исчисления земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать, в частности, 0,3 % в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства.

При этом отмечаем, что доля в праве на земельный участок возникает только в случае, если земельный участок находится в общей собственности, то есть принадлежит двум или нескольким лицам.

Поэтому если правообладателем земельного участка является одно лицо, долей в праве на земельный участок не возникает и при исчислении земельного налога в отношении такого земельного участка может быть применена только одна налоговая ставка, установленная в соответствии с п. 2 ст. 387 и п. 2 ст. 394 НК РФ представительным органом муниципального образования [законодательным (представительным) органом государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга], в зависимости от категории земли, к которой относится земельный участок, или вида его разрешенного использования.

Ставки земельного налога, применяемые на территории муниципального образования «Город Подольск Московской области», установлены решением Подольского городского Совета депутатов Московской области от 31.08.2006 № 12/3 «Об утверждении новой редакции решения Подольского городского Совета депутатов от 25.10.2005 № 2/9 “Об установлении земельного налога на территории города Подольска” с учетом изменений и дополнений, внесенных решениями Подольского городского Совета депутатов от 28.04.2006 № 9/5, от 30.05.2006 № 10/2».

На основании п. 2 ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах дают финансовые органы соответственно субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Согласно разъяснениям Минфина России по вопросам применения налоговых ставок, установленных вышеуказанным решением, налогоплательщикам следует обратиться в финансовый орган муниципального образования «Город Подольск Московской области» (письмо Минфина России от 25.12.2007 № 03-05-06-02/137).

От обложения земельным налогом освобождаются:

– организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России – в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;

– организации – в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

– религиозные организации – в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

– общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, – в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, – в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, – в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

– организации народных художественных промыслов – в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;

– физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов – в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;

– организации – резиденты ОЭЗ – в отношении земельных участков, расположенных на территории ОЭЗ, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок (ст. 395 НК РФ).

На практике у налогоплательщиков возникают отдельные вопросы по применению вышеуказанных норм. Так, в письме Минфина России от 19.11.2007 № 03-05-07-02/101 рассмотрена следующая ситуация.

Земельный участок, занятый гаражами членов гаражно-строительного кооператива (ГСК), предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование ГСК, расположенному на территории г. Новороссийска. Вправе ли ГСК воспользоваться налоговой льготой по земельному налогу на основании п. 5 ст. 391 НК РФ? Предусмотрены ли иные льготы по земельному налогу в отношении ГСК?

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

Пунктом 5 ст. 391 НК РФ определены категории налогоплательщиков – физических лиц, для которых на федеральном уровне предусмотрено уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. в отношении земельных участков, находящихся в их собственности. К таким налогоплательщикам, в частности, отнесены инвалиды, имеющие III степень ограничения способности к трудовой деятельности; лица, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности; инвалиды с детства.

Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком – физическим лицом в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Порядок и сроки представления документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 6 ст. 391 НК РФ).

Таким образом, если земельный участок, занятый гаражами, предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование юридическому лицу (ГСК), плательщиком земельного налога в соответствии со ст. 388 НК РФ является данное юридическое лицо (ГСК) . В этом случае оснований для применения положений п. 5 ст. 391 НК РФ в отношении юридического лица (ГСК) не имеется.

При установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 387 НК РФ).

Так, на территории г. Новороссийска земельный налог установлен решением городской Думы г. Новороссийска от 22.11.2005 № 126 «О земельном налоге».

Согласно п. 7.1 вышеуказанного решения с 1 января 2007 года от уплаты земельного налога в размере 50 % суммы налога освобождаются пенсионеры в соответствии с действующим пенсионным законодательством, зарегистрированные по месту жительства на территории г. Новороссийска, а также инвалиды, имеющие III степень ограничения способности к трудовой деятельности; лица, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности; а также инвалиды с детства и лица, получающие государственные пособия на детей из многодетных семей.

Поскольку вышеуказанные льготы распространяются только в отношении физических лиц, а льгот по уплате земельного налога в отношении ГСК в решении городской Думы г. Новороссийска не предусмотрено, оснований для освобождения ГСК от уплаты земельного налога в настоящее время не имеется.

Таким образом, по вопросу предоставления льготы по уплате земельного налога для ГСК необходимо обращаться в представительный орган муниципального образования по месту нахождения земельного участка.

В другом письме Минфина России от 24.10.2007 № 03-05-06-02/122 рассмотрена иная ситуация, связанная с, казалось бы, очевидным основанием для получения льготы по налогам, в частности по земельному налогу.

Некоммерческая организация, созданная с целью благоустройства и комплексного развития прибрежного района города, имеет в постоянном (бессрочном) пользовании земельные участки, на которых ведется строительство доступного и комфортного жилья, входящего в программу национального проекта «Доступное и комфортное жилье – гражданам России».

При этом организация является плательщиком земельного налога в отношении принадлежащих ей земельных участков. Поскольку земельный налог является местным и предназначен для благоустройства земель города, возможно ли освобождение организации от его уплаты?

Статьей 395 НК РФ определен перечень категорий налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты земельного налога. Такая категория налогоплательщиков, как организации, осуществляющие жилищное строительство, в данный перечень не включена.

В то же время согласно п. 2 ст. 387 НК РФ при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

При этом отмечаем, что на основании п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

В соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, решение вопроса о предоставлении льгот по уплате земельного налога относится к компетенции представительного органа муниципального образования, на территории которого находятся земельные участки, принадлежащие налогоплательщикам.

Согласно ст. 396 НК РФ сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики-организации исчисляют самостоятельно:

– сумму земельного налога;

– сумму авансовых платежей по земельному налогу.

Налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по земельному налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой земельного налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по этому налогу.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по этому налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

При этом если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанных прав.

Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения вышеуказанных прав.

Пример.

Право организации на земельный участок прекращено до 15-го числа календарного месяца. В этом случае организация должна уплатить налог за период с 1 января календарного года до 1-го числа месяца, в котором произошло прекращение права. Если право на земельный участок прекращено после 15-го числа календарного месяца, земельный налог уплачивается с 1 января до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения права.

При прекращении в течение налогового периода права на земельный участок организация может по окончании отчетного периода, в котором произошло прекращение права, не вносить авансовый платеж, а уплатить земельный налог за весь налоговый период с учетом коэффициента владения земельным участком (К2). Такое право закреплено в п. 1 ст. 45 НК РФ (см. письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-06-01-02/36). Декларация в налоговый орган представляется досрочно (раньше срока, оговоренного в п. 3 ст. 398 НК РФ).

Предположим, что налогоплательщик не воспользовался правом на досрочное исполнение обязанности по уплате земельного налога либо к моменту продажи земельного участка внес все авансовые платежи. В этом случае излишне уплаченная сумма земельного налога возвращается ему или подлежит зачету в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Пример.

ЗАО «Аметист» с 2004 года владеет на праве собственности земельным участком, кадастровая стоимость которого 1 400 000 руб. (по состоянию на 1 января 2007 года). Налоговая ставка по земельным участкам данной категории – 1,4 %. В ноябре 2007 года организация заключила договор купли-продажи участка с ЗАО «Александрит». Государственная регистрация прекращения права на земельный участок у ЗАО «Аметист» и возникновения права собственности на участок у ЗАО «Александрит» осуществлена 5 декабря 2007 года.

Для целей исчисления земельного налога за 2007 год рассчитаем коэффициент владения земельным участком (К2) для ЗАО «Аметист». Поскольку право собственности на участок прекращено до 15 декабря, количество полных месяцев владения участком в данном налоговом периоде – 11. К2 равен 0,92 (11 мес. : 12 мес.).

Сумма земельного налога за налоговый период 2007 года составляет 18 032 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x0,92).

В муниципальном образовании, где расположен земельный участок, для земельного налога введены отчетные периоды: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Срок уплаты авансовых платежей – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. На день государственной регистрации перехода права собственности на участок ЗАО «Аметист» уплатило все авансовые платежи по земельному налогу за 2007 год:

– за I квартал – 4900 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x1/4);

– полугодие – 4900 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x1/4);

– 9 месяцев – 4900 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x1/4).

Общая сумма авансовых платежей, уплаченных в 2007 году, равна 14 700 руб. (4900 руб.x3). Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, – 3332 руб. (18 032 руб. – 14 700 руб.).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате ЗАО «Александрит», также рассчитывается с учетом К2, равного 0,08 (1 мес. : : 12 мес.). Сумма земельного налога за 2007 год составляет 1568 руб. (1 400 000 руб.x1,4%x0,08).

Представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] вправе при установлении земельного налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по этому налогу в течение налогового периода.

Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по земельному налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения вышеуказанного права принимается за полный месяц.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, занимающиеся государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Эти сведения представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, занимающимися государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований по формам, утвержденным Минфином России.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по этому налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма земельного налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по этому налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Пунктом 3 ст. 391 НК РФ на налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность исчислять налоговую базу самостоятельно. Налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Кадастровая стоимость земельного участка определяется согласно земельному законодательству и должна быть доведена до налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта календарного года (п. 14 ст. 396 НК РФ). Данное изменение в НК РФ внесено Законом № 216-ФЗ. Ранее данный порядок устанавливался органами местного самоуправления.

Изменение вызвано тем, что органы местного самоуправления не справились с возложенными на них обязанностями и некоторые налогоплательщики так и не узнали о показателе, необходимом для исчисления земельного налога, а значит, не смогли уплатить его вовремя.

Несмотря на это, земельный налог в таком случае все-таки надо было уплатить, но только после того, как сведения о кадастровой стоимости стали известны налогоплательщику (письмо Минфина России от 06.06.2006 № 03-06-02-02/75, доведенное до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 18.07.2006 № ММ-6-21/684@).

До момента получения кадастровой стоимости плательщики земельного налога должны представлять в налоговые органы «нулевые» расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации.

Кадастровая стоимость земельного участка, используемая в качестве показателя налоговой базы, определяется на конкретную дату – 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Если в течение года кадастровая стоимость земельного участка изменилась (например, вследствие перевода из одной категории земель в другую, изменения вида разрешенного использования земли), то это не влияет на исчисление земельного налога в текущем периоде. Все изменения должны быть учтены в следующем году в показателе кадастровой стоимости по состоянию на 1 января следующего года (письма Минфина России от 16.08.2007 № 03-05-07-02/81, от 18.12.2006 № 03-06-02-04/172).

Единственная ситуация, при которой налоговая база может быть скорректирована, – изменение результатов государственной кадастровой оценки земель вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Спорным является вопрос расчета налоговой базы по земельному налогу, если вследствие административно-территориального деления земельный участок оказался на территории нескольких муниципальных образований.

Напомним читателям, что объектом налогообложения считается земельный участок, расположенный в пределах одного муниципального образования. В такой ситуации налогоплательщикам следует определять налоговую базу и исчислять земельный налог отдельно в отношении каждой части площади земельного участка, расположенного на территории разных муниципальных образований (письмо Минфина России от 27.12.2005 № 03-06-02-02/108).

Информацию о доле площади участка, приходящейся на конкретное муниципальное образование, налогоплательщики могут узнать в территориальных органах Роснедвижимости и органах местного самоуправления (письма Минфина России от 28.04.2006 № 03-06-02-04/64, от 05.05.2006 № 03-06-02-02/59).

Начиная с 2008 года аналогичное указание содержится в п. 1 ст. 391 НК РФ – соответствующие поправки внесены Законом № 216-ФЗ.

Не каждый налогоплательщик – собственник помещения в многоквартирном доме знает свою долю в праве общей собственности на земельный участок для правильного расчета налоговой базы. Для таких организаций Минфин России пояснил, что узнать размер своей доли можно в органах БТИ, у управляющей организации или ТСЖ. С 1 января 2008 года благодаря поправкам, внесенным в законодательство, размер доли в праве общей долевой собственности может указываться в свидетельстве о праве собственности на помещение, если только в документах, поданных для регистрации прав на общее имущество, такая доля была представлена. В противном случае применяется норма п. 1 ст. 37 ЖК РФ, согласно которому доля в праве общей собственности устанавливается как отношение площади помещения, принадлежащего организации, к общей площади всех помещений в многоквартирном доме.

В письмах Минфина России от 17.05.2007 № 03-05-05-02/33 и от 26.12.2006 № 03-06-02-02/154 данный порядок рассмотрен на примере.

Пример.

В многоквартирном доме находятся 10 двухкомнатных квартир площадью 60 кв.м каждая и 10 трехкомнатных квартир по 100 кв.м. Все квартиры приватизированы. На первом этаже этого дома расположен магазин площадью 200 кв.м, принадлежащий ООО «Изумруд».

В доме также располагается подземный кооперативный гараж общей площадью 600 кв.м, в котором находятся 20 боксов площадью 20 кв.м каждый, принадлежащие физическим лицам.

Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен этот дом, равна 2 000 000 руб. Представительным органом муниципального образования установлены следующие налоговые ставки:

для земельных участков, занятых жилищным фондом, – 0,1 %;

для земельных участков, используемых для торговли, – 1 %;

для земельных участков, занятых гаражами и автостоянками, – 0,5 % кадастровой стоимости земельного участка.

Порядок исчисления земельного налога следующий:

1) определяется общая площадь помещений в доме, находящихся в собственности налогоплательщиков, которая составит 2400 кв.м [площадь всех двухкомнатных квартир + площадь всех трехкомнатных квартир + площадь магазина + площадь кооперативного гаража = = 200 кв.м + (60 кв.мx10 квартир) + (100 кв.мx10 квартир) + 600 кв.м];

2) рассчитывается доля в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме, которая составит:

для ООО «Изумруд» – 0,08 (200 кв.м : 2400 кв.м);

для собственника двухкомнатной квартиры – 0,03 (60 кв.м : : 2400 кв.м);

для собственника трехкомнатной квартиры – 0,04 (100 кв.м : : 2400 кв.м);

для гаражного кооператива – 0,08 (200 кв.м : 2400 кв.м);

для владельца гаражного бокса – 0,01 (20 кв.м : 2400 кв.м);

3) определяется налоговая база для исчисления земельного налога, которая равняется:

для ООО «Изумруд» – 160 000 руб. (2 000 000 руб.x0,08);

для собственника двухкомнатной квартиры – 60 000 руб. (2 000 000 руб.x0,03);

для собственника трехкомнатной квартиры – 80 000 руб. (2 000 000 руб.x0,04);

для гаражного кооператива – 160 000 руб. (2 000 000 руб.x0,08);

для владельца гаражного бокса – 20 000 руб. (2 000 000 руб.x0,01);

4) устанавливается сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, с учетом налоговых ставок, установленных представительным органом муниципального образования, которая составит:

для ООО «Изумруд» – 1600 руб. (160 000 руб.x1,0 : 100);

для собственника двухкомнатной квартиры – 60 руб. (60 000 руб.x0,1 : 100);

для собственника трехкомнатной квартиры – 80 руб. (80 000 руб.x0,1 : 100);

для гаражного кооператива – 800 руб. (160 000 руб.x0,5 : 100);

для владельца гаражного бокса – 100 руб. (20 000 руб. x 0,5 : 100).

Если у налогоплательщика нет информации о его доле в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и размере общего имущества в многоквартирном доме, он должен запросить эту информацию в органах БТИ и (или) в организации, осуществляющей управление многоквартирным домом в соответствии со ст. 161 ЖК РФ (письма Минфина России от 17.05.2006 № 03-06-02-02/65, от 04.10.2006 № 03-06-02-04/142 и от 31.08.2006 № 03-06-02-04/125).

Земельный налог и авансовые платежи по этому налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (ст. 397 НК РФ).

При этом срок уплаты земельного налога (авансовых платежей по этому налогу) для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по земельному налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное.

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму земельного налога.

Земельный налог и авансовые платежи по этому налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Следует отметить, что до 1 января 2008 года не было полной ясности в вопросе о сроках уплаты авансовых платежей по земельному налогу. Так, в одном из писем Минфин России рассмотрел следующую ситуацию.

В соответствии с п. 2 ст. 393 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 216-ФЗ) отчетными периодами для плательщиков земельного налога – организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ по итогам отчетных периодов налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи.

На основании п. 1 ст. 397 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 216-ФЗ) порядок и сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу устанавливались нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 398 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

На основании п. 3 ст. 398 НК РФ расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Пунктом 2 ст. 393 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 216-ФЗ) было предусмотрено, что отчетными периодами для налогоплательщиков – организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Так, п. 5 решения Собрания представителей Муниципального образования г. Надым и Надымский район от 13.10.2005 № 160 было определено, что организации и физические лица, являвшиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивали авансовые платежи по земельному налогу в срок не позднее 15 апреля, 15 июля и 15 октября текущего налогового периода.

Учитывая, что в п. 1 ст. 397 НК РФ было установлено ограничение срока только для уплаты земельного налога, а в п. 3 ст. 398 настоящего Кодекса речь идет о сроках представления налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу, однозначно определить взаимосвязь положений п. 3 ст. 398 НК РФ со сроками уплаты авансовых платежей не представляется возможным.

Принимая во внимание вышеизложенное, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.12.2006 № 03-06-02-02/147, установление сроков уплаты авансовых платежей по земельному налогу, указанных в п. 5 решения Собрания представителей Муниципального образования г. Надым и Надымский район, не противоречили законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

С 1 января 2008 года подпунктом «а» п. 57 ст. 1 Закона № 216-ФЗ положения абзаца второго п. 1 ст. 397 НК РФ изменены. Так, с учетом данных изменений абзаца второго п. 1 ст. 397 НК РФ устанавливает, что срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 398 НК РФ налогоплательщики – организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

Форма налоговой декларации по налогу утверждается Минфином России.

Налогоплательщики – организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по земельному налогу, представляют по истечении отчетного периода в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу.

Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Минфином России.

Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Формы отчетности по земельному налогу и порядок их заполнения утверждены на момент написания данной книги следующими документами:

– форма налоговой декларации по земельному налогу – приказом Минфина России от 23.09.2005 № 124н;

– налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу – приказом Минфина России от 19.05.2005 № 66н.

У налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, возникает ряд вопросов, касающихся порядка представления и заполнения налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками с 1 января 2008 года, в том числе касающихся возможности представления единой декларации по всем обособленным подразделениям, транспортным средствам, объектам недвижимого имущества и земельным участкам в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика; ведения налоговыми органами карточки «Расчеты с бюджетом».

В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. от 30.12.2006 № 268-ФЗ) с 1 января 2008 года налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно настоящему Кодексу, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Аналогичные положения о представлении вышеуказанными налогоплательщиками всех налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков предусмотрены также главами части второй НК РФ по конкретным налогам.

Налогоплательщики-организации представляют в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) по организации, по каждому своему обособленному подразделению, транспортному средству, объекту недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), а также земельному участку, если иное не установлено НК РФ.

НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, единой налоговой декларации по всем своим обособленным подразделениям, транспортным средствам, объектам недвижимого имущества и земельным участкам в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

При этом на титульных листах деклараций (расчетов) указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений, транспортных средств, недвижимого имущества, земельных участков, если иное не предусмотрено соответствующими приказами Минфина России, а также коды ОКАТО по месту зачисления денежных средств в соответствующие бюджеты. Соответственно при заполнении платежного поручения на уплату налога в графе «Получатель» указываются территориальный орган Федерального казначейства и налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения объекта налогообложения.

В соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденными приказом ФНС России от 16.03.2007 № ММ-3-10/138@, в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации налоговые органы обязаны вести карточки расчетов с бюджетом по каждому плательщику налога или сбора, установленного законодательством о налогах и сборах, а также по каждому плательщику взносов в государственные внебюджетные фонды, администрируемых налоговыми органами.

Карточки «Расчеты с бюджетом» местного уровня открываются по каждому территориально обособленному объекту налогообложения, а также по каждому коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемому налоговыми органами, и соответствующему коду ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находится объект для исчисления сумм, подлежащих уплате по соответствующему налогу, сбору, взносу (п. 1 раздела II вышеуказанных Рекомендаций).

Карточки «Расчеты с бюджетом» местного уровня ведутся территориальными налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на учете по каждому обособленному подразделению, транспортному средству, объекту недвижимого имущества, земельному участку (письмо Минфина России от 25.01.2008 № 03-02-07/1-32).

В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. от 30.12.2006 № 268-ФЗ) налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, с 1 января 2008 года представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно настоящему Кодексу, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Аналогичные положения о представлении вышеуказанными налогоплательщиками всех налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков предусмотрены также главами части второй Кодекса по конкретным налогам.

Абзацем третьим п. 4 ст. 83 НК РФ установлено, что если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, то постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно.

Согласно п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что налогоплательщик вправе поручить представление налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика своим уполномоченным представителям – руководителям обособленных подразделений.

Если организация-налогоплательщик, являющаяся крупнейшим налогоплательщиком и имеющая несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения одного из них, то эта организация вправе поручить представление налоговых деклараций (расчетов) по соответствующим обособленным подразделениям, транспортным средствам, объектам недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), земельным участкам в электронном виде в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика руководителю указанного обособленного подразделения.

При этом на титульных листах деклараций (расчетов) указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений, транспортных средств, недвижимого имущества, земельных участков, если иное не предусмотрено соответствующими приказами Минфина России.

У налогоплательщика может сложиться иная ситуация, но связанная с оформлением налоговой декларации. Например, в течение налогового (отчетного) периода члены садовоогороднических товариществ приобретают в собственность земельный участок, образованный при разделении прежнего земельного участка. Какую кадастровую стоимость следует указывать в налоговых декларациях (авансовых расчетах) по земельному налогу в данном случае?

В соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Согласно п. 2 ст. 6 ЗК РФ земельный участок как объект земельных отношений – это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. Земельный участок может быть делимым и неделимым. Делимым является земельный участок, который может быть разделен на части, каждая из которых после раздела образует самостоятельный земельный участок.

На основании п. 4 ст. 14 Федерального закона от 15.04.1998 № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан» после государственной регистрации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения такому объединению земельный участок бесплатно предоставляется в соответствии с земельным законодательством. После утверждения проекта организации и застройки территории такого объединения и вынесения данного проекта в натуру членам садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения земельные участки предоставляются в собственность. При передаче за плату земельный участок первоначально предоставляется в совместную собственность членов такого объединения с последующим предоставлением земельных участков в собственность каждого члена садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения.

Таким образом, земельный участок, предоставленный садово-огородническому товариществу, является делимым земельным участком.

Поэтому если из земельного участка, предоставленного садово-огородническому товариществу, выделен земельный участок, который приобретен в собственность членом этого товарищества, то образуются два новых земельных участка.

Федеральным законом от 02.01.2000 № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре» предусмотрено, что земельные участки, расположенные на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности на землю, целевого назначения и разрешенного использования земельных участков подлежат государственному кадастровому учету. В результате проведения государственного кадастрового учета земельных участков заявителям выдаются удостоверенные в установленном порядке кадастровые карты (планы) земельных участков. Кадастровая карта (план) земельного участка воспроизводит в графической и текстовой формах сведения о земельном участке, которые включают кадастровый номер земельного участка, описание границ земельного участка, площадь, кадастровую стоимость земельного участка.

Права на вновь образованные земельные участки подлежат государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ в порядке, определенном главой III Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ. При этом право садово-огороднического товарищества на прежний земельный участок прекращается при государственной регистрации прав на вновь образованный земельный участок.

В соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанных прав. Если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, при возникновении у садово-огороднического товарищества в течение налогового (отчетного) периода права на вновь образованный земельный участок, который образовался в результате разделения прежнего земельного участка, в налоговый орган должны представляться налоговые декларации (авансовые расчеты) в отношении прежнего земельного участка и вновь образованного земельного участка, принадлежащих садово-огородническому товариществу на соответствующих правах, в налоговом (отчетном) периоде, в которых указывается кадастровая стоимость, установленная соответственно для прежнего и вновь образованного земельного участка (письмо Минфина России от 16.01.2008 № 03-05-04-02/01).

В соответствии со ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата.

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Кроме того, п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ установлено, что в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Статьей 25 ЗК РФ определено, что право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ.

Что касается земельных участков, предоставленных после введения в действие вышеуказанного Федерального закона, на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления, права на которые не зарегистрированы в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ, то, по мнению Минфина России, факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не служит основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной и носит заявительный характер, в связи с чем вышеуказанные земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, по мнению Минфина России, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В этой связи при установлении фактов неуплаты земельного налога в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует привлекать таких лиц к уплате земельного налога и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного налогового правонарушения, а также сообщать в органы, принявшие решение о предоставлении земельных участков после введения в действие Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, о несоблюдении лицами, которым переданы эти земельные участки, требований данного Федерального закона.

При рассмотрении вопроса о налогообложении объектов недвижимости, в отношении которых не проведена государственная регистрация соответствующих прав, следует учитывать решение ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 (письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82).

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в определенном законом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

Статья 264 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении признания земельного налога расходом для целей налогообложения прибыли в случае, если организация является законным плательщиком данного налога. В противном случае, например, если налог уплачен ошибочно, суммы земельного налога нельзя признать налоговым расходом (письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 № 18-11/78182).

Если же организация исчисляет и уплачивает земельный налог на законных основаниях, то для его учета при налогообложении прибыли не имеет значения фактическое использование и целевое назначение земельного участка в деятельности организации.

Если участок земли занят:

– непроизводственными объектами (письмо Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481);

– объектами незавершенного строительства (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/237);

– реконструируемым служебным зданием (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/2/261), —

уплаченный по ним земельный налог признается расходом в целях налогообложения прибыли.

Суммы земельного налога учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором они считаются фактически начисленными (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).