4. Особенности расчета имущественных налогов в различных ситуациях и их отражение в бухгалтерском учете

4.1. Налог на имущество организаций

Источник уплаты налога на имущество организаций главой 30 НК РФ не установлен. В связи с этим организации вправе на основании п. 4 ПБУ 10/99 самостоятельно определять порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций.

Начисленный налог на имущество организаций может быть признан организациями в составе расходов по обычным видам деятельности и отражен по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 5 ПБУ 10/99, письмо Минфина России от 05.10.2005 № 07-05-12/10, Инструкция по применению Плана счетов).

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 05.10.2005 № 07-05-12/10, суммы налога на имущество организаций, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности. В таком случае начисление налога на имущество организаций отражается по дебету счета учета затрат, например 26, и кредиту счета 68.

В то же время организация может признать расход по уплате налога на имущество организаций в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 68.

Для целей налогообложения прибыли сумма начисленного налога на имущество организаций учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учитывается на дату начисления налога (подпункт 1 п. 1 ст. 264, подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Различные сложные ситуации при расчете налогоплательщиками налога на имущество организаций возникают преимущественно в следующих случаях:

– у организации появляется облагаемое налогом имущество;

– из организаций выбывает облагаемое налогом имущество;

– организация осуществляет деятельность, как облагаемую налогом на прибыль (и соответственно налогом на имущество организаций), так и деятельность, подпадающую под специальные налоговые режимы;

– организация проходит процедуру реорганизации.

Пример.

Организация закончила осуществлять в октябре 2007 году капитальные вложения в объект недвижимости (здание) и ввела его в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект, и в декабре 2007 года данное право собственности было зарегистрировано. Стоимость объекта недвижимости, сформированная на счете 08, составила 144 400 000 руб. (включая государственную пошлину за регистрацию права собственности).

Учетной политикой организации установлено, что она ведет учет объектов недвижимости, по которым капитальные вложения закончены, документы поданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, на счете 08.

Сумма ежемесячной амортизации по зданию составляет 400 000 руб.

Как следовало отразить в бухгалтерском учете организации начисление и уплату налога на имущество организаций за 2007 год по данному объекту недвижимости, если у организации отсутствовали иные объекты налогообложения по данному налогу?

Ставка налога на имущество организаций установлена субъектом Российской Федерации в размере 2,2 %.

В рассматриваемой ситуации построенный объект недвижимости (здание) был введен в эксплуатацию в октябре 2007 года. Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организациям разрешено начислять амортизацию по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов допускается также учитывать такие объекты на отдельном субсчете, открытом к счету 01.

В данном случае учетной политикой организации принят первый из вышеприведенных вариантов, то есть законченный строительством объект учитывается на счете 08 и по нему с ноября 2007 года в общеустановленном порядке начисляется амортизация.

Такой объект обладает, по сути, всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01; в то же время правилами бухгалтерского учета допускается его учет на счете 08.

При определении среднегодовой стоимости имущества по данному объекту учитывается сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета (письма Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28).

В данном случае среднегодовая стоимость имущества за 2007 год равна 33 230 769 руб. {[(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 144 400 000 руб. + (144 400 000 руб. – – 400 000 руб.) + (144 400 000 руб. – 400 000 руб.x2 мес.)] : 13}.

Таким образом, сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате по итогам 2007 года, составила 731 077 руб. [(33 230 769 руб. x 2,2 %)].

Пример.

В каком порядке отражается в учете, рассчитывается и уплачивается налог на имущество организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения организации в отношении имущества, учитываемого на балансе этого подразделения, если оно ликвидировано в марте 2008 года?

Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе обособленного подразделения, составляет:

– на 1 января 2008 года – 515 000 руб.;

– на 1 февраля 2008 года – 500 000 руб.;

– на 1 марта 2008 года – 485 000 руб.

Ставка налога на имущество организаций по месту нахождения обособленного подразделения – 2,2 %, уплата авансовых платежей по налогу на имущество организаций производится ежеквартально.

Объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по этому налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 настоящего Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период согласно ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Под обособленным подразделением для целей налогового учета понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375, п. 1 ст. 376 НК РФ).

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется за налоговый (отчетный) период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В данном случае среднегодовая стоимость имущества обособленного подразделения, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2008 года, составляет 375 000 руб. [(515 000 руб. + 500 000 руб. + 485 000 руб. + 0 руб.) : (3 + 1)].

Сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал 2008 года составила 2063 руб. (1/4x375 000 руб.x2,2 %).

Однако в данном случае обособленное подразделение было ликвидировано в марте 2008 года. Следовательно, сумма авансового платежа:

по итогам 6 месяцев составит 1179 руб. {[(515 000 руб. + 500 000 руб. + 485 000 руб. + 0 руб.x4 мес.) : (6 + 1)]x1/4x2,2 %};

по итогам 9 месяцев составит 825 руб. {[(515 000 руб. + 500 000 руб. + 485 000 руб. + 0 руб.x7 мес.) : (9 + 1)]x1/4x2,2 %}.

По итогам года сумма налога на имущество организаций составит 2538 руб. [(515 000 руб. + 500 000 руб. + 485 000 руб. + 0 руб.x10 мес.) : (12 + 1)x2,2 %].

Как следует из расчетов, сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в течение года (2063 руб. + 1179 руб. + 825 руб. = 4067 руб.), превышает сумму налога, причитающуюся к уплате по итогам года (2538 руб.). В результате у организации возникнет переплата по налогу на имущество в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения в сумме 1529 руб.

Чтобы избежать возникновения переплаты, организация может воспользоваться нормой п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которой организация вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно, то есть уплатить сразу сумму налога за 2008 год без уплаты авансовых платежей.

Поскольку в рассматриваемой ситуации после ликвидации обособленного подразделения все данные по уплате налога на имущество организаций за 2008 год известны, то организация может подать по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения налоговую декларацию за 2008 год и уплатить налог на имущество одной суммой в размере 2538 руб. (письмо Минфина России от 05.07.2005 № 3-03-04/1/58).

Расчет налога на имущество организаций отражается в налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Начисление налога производится на специальном субсчете «Налог на имущество организаций», открытого к счету 68. Сумма налога должна соответствовать сумме, указанной в налоговой декларации по налогу на имущество. Начисление налога оформляется бухгалтерской справкой.

Пример.

ОАО создано 1 ноября 2008 года путем преобразования ООО. Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2 %.

В передаточном акте приведена остаточная стоимость переданного основного средства в размере 250 000 руб. Срок полезного использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета установлен передающей стороной равным пяти годам (60 месяцам), объект эксплуатировался ранее в течение 18 месяцев; амортизация начислялась по данному объекту линейным способом (методом).

В рассматриваемой ситуации начисление амортизации по полученному объекту основных средств производится организацией с декабря 2008 года, и ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 5952 руб. [250 000 руб. : 42 мес. (60 мес. – 18 мес.)], где 42 мес. – оставшийся срок полезного использования объекта основных средств) (п. 14, 45 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций).

В данном случае остаточная стоимость основных средств составляет:

на 1 ноября 2008 года – 250 000 руб.;

на 1 декабря 2008 года – 244 048 руб. (250 000 руб. – 5952 руб.);

на 1 января 2009 года – 238 096 руб. (244 048 руб. – 5952 руб.).

В этом случае среднегодовая стоимость имущества составит 56 319 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 250 000 руб. + 244 048 руб. + 238 096 руб.) : 13] (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 379 НК РФ, письма Минфина России от 30.12.2004 № 03-06-01-02/26, от 05.07.2005 № 03-03-04/1/58, письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).

Сумма налога на имущество организаций за 2008 год в рассматриваемой ситуации составит 1239 руб. (56 319 руб.x2,2 %) (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 382 НК РФ).

Пример.

Организация, занимающаяся производством женской одежды, имеет на балансе здание. Организация начала использовать часть этого здания с октября 2007 года для оказания услуг общественного питания, которые подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Как отразить в учете расходы по уплате налога на имущество организаций в 2007 году в отношении принадлежащего ей здания?

Остаточная стоимость здания по данным бухгалтерского учета составляет:

на 1 января 2007 года – 5 000 000 руб.;

на 1 февраля 2007 года – 4 981 000 руб.;

на 1 марта 2007 года – 4 962 000 руб.;

на 1 апреля 2007 года – 4 943 000 руб.;

на 1 мая 2007 года – 4 924 000 руб.;

на 1 июня 2007 года – 4 905 000 руб.;

на 1 июля 2007 года – 4 886 000 руб.;

на 1 августа 2007 года – 4 867 000 руб.;

на 1 сентября 2007 года – 4 848 000 руб.;

на 1 октября 2007 года – 4 829 000 руб.;

на 1 ноября 2007 года – 4 810 000 руб.;

на 1 декабря 2007 года – 4 791 000 руб.;

на 1 января 2008 года – 4 772 000 руб.

Общая площадь здания – 1000 кв.м. Общая площадь помещений, используемых для оказания услуг общественного питания, – 120 кв.м.

Учетной политикой организации установлено, что стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество организаций, определяется пропорционально площади, используемой в деятельности, связанной с производством женской одежды. Законом субъекта Российской Федерации, в котором находится здание, установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2 %.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания (подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Уплата налога на имущество организаций производится в порядке, установленном главой 30 НК РФ.

При этом главой 30 НК РФ не установлен порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если это имущество используется организацией одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в иной деятельности, по которой организация уплачивает налог на имущество организаций.

В рассматриваемой ситуации организация может обеспечить раздельный учет площадей здания, в котором осуществляются два вида деятельности, то есть организации известно, какая часть здания используется в деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, а какая часть здания используется в деятельности, облагаемой ЕНВД. Стоимость здания – объекта основных средств, облагаемого налогом на имущество организаций, может быть определена пропорционально площади этого здания, используемой в деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, если такой порядок установлен учетной политикой организации (см. также письма Минфина России от 06.10.2006 № 03-11-04/3/436, от 01.11.2006 № 03-11-04/3/482, от 23.08.2006 № 03-11-02-185).

В рассматриваемой ситуации среднегодовая стоимость здания составит 4 753 326 руб. {[5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб. + 4 924 000 руб. + 4 905 000 руб. + 4 886 000 руб. + 4 867 000 руб. + 4 848 000 руб. + 4 829 000 руб. + (4 810 000 руб.x0,88) + (4 791 000 руб.x0,88) + (4 772 000 руб.x0,88)] : 13, где 0,88 [880 кв.м (1000 кв.м – 120 кв.м) : 1000 кв.м] – коэффициент отношения площади, на которой осуществляется деятельность, связанная с игорным бизнесом, к общей площади здания} (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 379 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).

Сумма налога на имущество организаций за календарный год составит 104 573 руб. (4 753 326 руб. x 2,2 %) (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 382 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 23 013 руб. (104 573 руб. – 27 343 руб. – – 27 187 руб. – 27 030 руб.), где 27 343 руб., 27 187 руб. и 27 030 руб. – суммы авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода (п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

Сумма авансовых платежей за I квартал 2007 годасоставит 27 343 руб. [(5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб.):4x2,2 %x1/4].

Сумма авансовых платежей за полугодие 2007 года составит 27 187 руб. [(5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб. + 4 924 000 руб. + 4 905 000 руб. + 4 886 000 руб.) : 7x2,2 %x1/4].

Сумма авансовых платежей за 9 месяцев 2007 года составила 27 030 руб. [(5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб. + 4 924 000 руб. + 4 905 000 руб. + 4 886 000 руб. + 4 867 000 руб. + 4 848 000 руб. + 4 829 000 руб.) : 10x2,2 %x1/4].

Пример.

Организация прекратила деятельность, облагаемую ЕНВД, и с 1 октября 2007 года стала осуществлять только деятельность, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения.

Остаточная стоимость объектов основных средств, находившихся на балансе организации, составляла:

на 1 октября 2007 года – 800 000 руб.;

на 1 ноября 2007 года – 790 000 руб.;

на 1 декабря 2007 года – 900 000 руб.;

на 1 января 2008 года – 885 000 руб.

Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2 %.

В рассматриваемой ситуации организация прекратила с 1 октября 2007 года деятельность, облагаемую ЕНВД, и стала осуществлять только деятельность, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения.

В этом случае среднегодовая стоимость имущества составила 259 615 руб. [0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 800 000 руб. + 790 000 руб. + 900 000 руб. + 885 000 руб.) : 13] (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 379 НК РФ, письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).

Сумма налога на имущество организаций за 2007 год составила 5711 руб. (259 615 руб.x2,2%) (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 382 НК РФ). Авансовые платежи по налогу на имущество организаций за I квартал, за полугодие и девять месяцев 2007 года не уплачивались, расчет суммы авансовых платежей не представлялся.

Пример.

Организация по состоянию на 1 января 2008 года произвела уценку основных средств. Как исчислить и отразить в учете организации налог на имущество организаций за 2007 год?

Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе организации, составляет:

на 1 января 2007 года – 500 000 руб.;

на 1 февраля 2007 года – 480 000 руб.;

на 1 марта 2007 года – 460 000 руб.;

на 1 апреля 2007 года – 440 000 руб.;

на 1 мая 2007 года – 420 000 руб.;

на 1 июня 2007 года – 400 000 руб.;

на 1 июля 2007 года – 380 000 руб.;

на 1 августа 2007 года – 360 000 руб.;

на 1 сентября 2007 года – 340 000 руб.;

на 1 октября 2007 года – 320 000 руб.;

на 1 ноября 2007 года – 300 000 руб.;

на 1 декабря 2007 года – 280 000 руб.;

на 1 января 2008 года – 260 000 руб. (без учета результатов переоценки).

По состоянию на 1 января 2008 года произведена уценка основных средств, с учетом которой остаточная стоимость основных средств составила 100 000 руб.

Ставка налога на имущество организаций по месту нахождения организации установлена в размере 2,2 %, уплата авансовых платежей по налогу на имущество производится ежеквартально.

За отчетные периоды 2007 года сумма уплаченных авансовых платежей составила 7260 руб.

Объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Однако с 1 января 2008 года среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абзац второй п. 46 ст. 1, п. 1 ст. 4 Закона № 216-ФЗ, п. 4 ст. 376 НК РФ).

Поскольку данное изменение в НК РФ вступило в силу с 1 января 2008 года, то расчет налога на имущество организаций за 2007 год производится по старым правилам, то есть при расчете налога на имущество учитывается остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2008 года (см. также письма Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108, от 22.03.2006 № 03-06-01-04/69).

Таким образом, при расчете налога на имущество за 2007 год учитываются результаты переоценки, проведенной на начало следующего года. Соответственно сумма налога, исчисленная за 2007 год, составит 8089 руб. [(500 000 руб. + 480 000 руб. + 460 000 руб. + 440 000 руб. + 420 000 руб. + 400 000 руб. + 380 000 руб. + 360 000 руб. + 340 000 руб. + 320 000 руб. + 300 000 руб. + 280 000 руб. + 100 000 руб.) : 13x2,2 %].

В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 настоящего Кодекса, и суммами авансовых платежей по налогу на имущество организаций, исчисленными в течение налогового периода.

В данном случае сумма уплаченных авансовых платежей составила 7260 руб. Сумма авансовых платежей за I квартал 2007 года составила 2585 руб.; за полугодие – 2420 руб.; за девять месяцев – 2255 руб. Соответственно сумма налога, подлежащая уплате за 2007 год, составила 829 руб. (8089 руб. – 7260 руб.).

В данном случае организация провела уценку основных средств. Порядок отражения результатов уценки в бухгалтерском учете установлен в п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2008 года, учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2008 года и отражаются путем корректировки остатков по статьям бухгалтерского баланса «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль» в межбалансовый период, то есть 31 декабря 2007 года, но после окончания формирования бухгалтерской отчетности за 2007 год.

Пример.

Организация установила грузовой лифт с согласия арендодателя в арендованном здании, в котором расположено ее обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс.

Грузовой лифт учтен на балансе организации в составе основных средств как объект капитальных вложений в арендованное имущество по первоначальной стоимости 7 200 000 руб. в январе 2008 года.

Сумма ежемесячной амортизации по грузовому лифту составляет 20 000 руб. Ставка налога на имущество организаций в субъекте Российской Федерации по месту нахождения арендованного здания установлена в размере 2,2 %.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации грузовой лифт, установленный в арендованном здании, учитывается организацией согласно Инструкции по применению Плана счетов и п. 5 ПБУ 6/01 в составе собственных основных средств на счете 01.

В соответствии с Классификатором основных фондов в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности подъемники и лифты.

В состав объекта недвижимого имущества не включаются отдельные инвентарные объекты основных средств:

– если они не требуют монтажа;

– если они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

– если демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;

– если их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Учитывая это, в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, являющихся его неотделимой частью, учитываемых на балансе арендатора в составе основных средств, уплата налога на имущество организаций производится арендатором по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п. 1 письма Минфина России от 28.03.2005 № 03-06-01-04/177).

Налоговая база в отношении объекта основных средств, являющегося неотделимой частью арендованного недвижимого имущества, находящегося по месту нахождения обособленного подразделения организации, не выделенного на отдельный баланс, определяется отдельно, а налог на имущество организаций (авансовые платежи по налогу) по такому объекту основных средств уплачивается в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположен объект недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период (п. 1 ст. 376, ст. 385 НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Рассчитаем, например, сумму авансового платежа по налогу на имущество организаций по данному объекту за I квартал 2008 года.

В данном случае среднегодовая стоимость имущества за I квартал 2008 года, исчисленная в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ, равна 5 385 000 руб. {[(0 руб. + 7 200 000 руб. + (7 200 000 руб. – – 20 000 руб.) + (7 200 000 руб. – 20 000 руб.x2 мес.)] : 4}.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал 2008 года, уплачиваемого в бюджет по месту нахождения арендованного недвижимого имущества, составила 29 618 руб. (5 385 000 руб.x2,2 %x1/4).

В бухгалтерском учете сумма налога на имущество организаций (авансового платежа по налогу), рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68.

4.2. Транспортный налог

Источник уплаты транспортного налога главой 28 НК РФ не установлен.

В связи с этим сумма начисленного транспортного налога или авансового платежа по транспортному налогу может быть признана организациями в качестве управленческого расхода в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99). Поэтому расходы по начислению транспортного налога могут отражаться по дебету таких счетов, как 26, 44 (у организаций торговли). Организации (в основном субъекты малого предпринимательства), не предусматривающие своим рабочим планом счетов каких-либо иных счетов для учета расходов, кроме счета 20 «Основное производство», могут дебетовать его при начислении транспортного налога или авансовых платежей по транспортному налогу.

При этом корреспондирующим счетом будет являться счет 68, к которому открывается отдельный субсчет «Расчеты с бюджетом по транспортному налогу».

Погашение задолженности перед бюджетом путем перечисления (уплаты) суммы транспортного налога отражается по дебету счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по транспортному налогу», и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Пример.

Организация осуществляет два вида деятельности – производство бытовой химии и услуги общественного питания (которые подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД). Организация имеет легковой автомобиль, используемый для управленческих нужд (то есть при осуществлении обоих видов деятельности).

Как отражаются в учете организации операции, связанные с признанием расхода в виде авансового платежа по транспортному налогу?

Легковой автомобиль имеет двигатель мощностью 120 л.с. По итогам III квартала 2007 года в отношении данного автомобиля начислен авансовый платеж по транспортному налогу в размере 600 руб. (в соответствии с Законом г. Москвы от 23.10.2002 № 48 «О транспортном налоге»).

В сентябре выручка от производства бытовой химии за отчетный месяц составила 600 000 руб., выручка от оказания услуг общественного питания – 400 000 руб.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания (подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Организации, осуществляющие деятельность по производству бытовой химии, являются плательщиками налога на прибыль (за исключением случаев, когда в установленном порядке они переходят на упрощенную систему налогообложения).

Уплата налога на прибыль не освобождает организацию от уплаты транспортного налога.

Так как организация осуществляет два вида деятельности, то в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация по операционным сегментам (информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг) [подпункт «б» п. 5, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н]. В связи с этим организация должна в данном случае вести отдельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ею виду деятельности.

Порядок распределения общехозяйственных расходов в случае осуществления организацией разных видов деятельности нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому он должен быть утвержден в приказе об учетной политике организации (п. 8 ПБУ 1/98).

Как правило, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации устанавливают порядок распределения общехозяйственных расходов пропорционально доле доходов, полученных при осуществлении каждого вида деятельности в общем объеме доходов за текущий месяц.

В данном случае доля выручки от производства продукции бытовой химии в общем объеме выручки составляет 60 % [600 000 руб. : : (600 000 руб. + 400 000 руб.)x100 %], а доля выручки от оказания услуг общественного питания – 40 % [400 000 руб. : (600 000 руб. + 400 000 руб.)x100 %].

Следовательно, доля расходов в виде транспортного налога, относящаяся к производству бытовой химии, составляет 360 руб. (600 руб.x60 %). Данная сумма транспортного налога отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Доля транспортного налога, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 240 руб. (600 руб.x40 %) и отражается по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов), имеет легковой автомобиль с мощностью двигателя 90 л.с., приобретенный до 2007 года и используемый для управленческих нужд организации.

Как следовало отразить в бухгалтерском учете расходы по уплате авансового платежа по транспортному налогу за II квартал 2007 года?

При исчислении суммы транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, исходим из условия, что Законом г. Москвы «О транспортном налоге» установлены отчетные периоды и налоговая ставка в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л.с. (включительно) в размере 7 руб. с 1 л.с. (п. 1 ст. 361 НК РФ).

Сумма начисленного авансового платежа по транспортному налогу, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, за II квартал 2007 года составит 157,5 руб. (90 л.с.x7 руб. : 4) (п. 1 ст. 358, подпункт 1 п. 1 ст. 359, п. 2 ст. 360, п. 2 ст. 361, п. 2.1 ст. 362 НК РФ).

Сумма начисленного авансового платежа по транспортному налогу является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, организация должна отразить в бухгалтерском учете объект транспортных средств, квалифицируемый как объект основных средств.

Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в добровольном порядке ведет бухгалтерский учет, то она отражает расход по начислению транспортного налога в бухгалтерском учете по дебету счета 26 (или 44) в корреспонденции с кредитом счета 68.

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, транспортный налог учитывается в составе расходов на дату его уплаты (подпункт 22 п. 1 ст. 346.16, подпункт 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если законом субъекта Российской Федерации о транспортном налоге установлено, что авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 1 ст. 363 НК РФ), следовательно, расходы в виде уплаченного авансового платежа по транспортному налогу организация учитывает для целей налогового учета в данном случае в июле 2007 года.

Пример.

Лизинговая компания предоставила в лизинг организации (сельскохозяйственному товаропроизводителю) трактор, принадлежащий ей на праве собственности, который зарегистрирован на нее в гостехнадзоре.

Мощность трактора – 250 л.с., рабочий объем двигателя внутреннего сгорания – более 50 куб.см.

Трактор учитывается на балансе лизингополучателя.

Кто будет являться плательщиком транспортного налога по трактору – предмету лизинга – лизингополучатель или лизингодатель?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ, а также Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)».

Предмет лизинга (трактор), передаваемый во временное владение и пользование лизингополучателю, учитывается на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению сторон договора лизинга согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)».

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Тракторы регистрируются органами гостехнадзора (п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938).

Регистрации подлежат тракторы с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания более 50 куб.см. Тракторы с меньшим рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не регистрируются на территории Российской Федерации, следовательно, они не относятся к объектам обложения транспортным налогом (п. 13 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Так как трактор зарегистрирован на организацию – лизингодателя (собственника) в гостехнадзоре, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель (не являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем), на которого не распространяется норма подпункта 5 п. 2 ст. 358 НК РФ.

Согласно Классификатору основных фондов тракторы (код класса 14 2918000) отнесены к подразделу «Машины и оборудование», то есть находятся вне подраздела «Средства транспортные».

Для целей обложения транспортным налогом тракторы могут быть определены как другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, для которых налоговая ставка установлена в расчете 5 руб. на одну лошадиную силу мощности двигателя (п. 1 ст. 361 НК РФ), но в соответствии с Законом г. Москвы «О транспортном налоге» на такие транспортные средства установлены увеличенные ставки транспортного налога (п. 2, 3 ст. 361 НК РФ), и размер транспортного налога по ним составляет 3000 руб. (12 руб.x250 л.с., где 250 л.с. – налоговая база согласно подпункту 1 п. 1 ст. 359 НК РФ).

Пример.

Организация сняла с учета в ГИБДД в январе 2005 года и ликвидировала легковой автомобиль, стоимость которого составляла 75 000 руб., ввиду его дальнейшей непригодности для использования или продажи. По данным бухгалтерского и налогового учета на момент ликвидации легковой автомобиль был полностью самортизирован. Утилизация автомобиля была произведена специализированной организацией, стоимость работ которой составила 4720 руб., в том числе НДС – 720 руб. Как отразить в учете ликвидацию автомобиля?

Остаточная стоимость ликвидируемых объектов основных средств, а также расходы, связанные с их ликвидацией, признаются для целей бухгалтерского учета прочими расходами (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов списание амортизации, начисленной по ликвидируемому автомобилю, отражается по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01. Расходы, связанные с ликвидацией автомобиля, списываются в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции в данном случае со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией за работы по утилизации автомобиля, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60.

Операция по ликвидации объектов основных средств не является объектом обложения НДС на основании ст. 146 НК РФ. В связи с этим организация не вправе принять к вычету вышеуказанную сумму НДС в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, а учитывает ее в стоимости работ по ликвидации автомобиля на основании подпункта 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию автомобиля учитываются в составе внереализационных расходов согласно подпункту 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете списание автомобиля производится на основании акта о списании автотранспортных средств, унифицированная форма которого (форма № ОС-4а) утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Стоимость работ по ликвидации автомобиля отражается в разделе 5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания» формы № ОС-4а. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

Юридические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, обязаны в случае утилизации (списания) транспортных средств снять их с учета в подразделениях ГИБДД или органах гостехнадзора, в которых они зарегистрированы (абзац второй п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938).

Документ, подтверждающий снятие списываемого автомобиля с учета в ГИБДД, передается в бухгалтерию одновременно с актом о списании автотранспортных средств.

Организация, на которую в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом обложения транспортным налогом в соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ, является плательщиком транспортного налога (ст. 357 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в письме от 24.01.2005 № ММ-6-21/44@, в случае утилизации (уничтожения) транспортного средства основанием для налоговых органов и налогоплательщиков не начислять транспортный налог является документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства, выданный организацией, фактически осуществляющей данные действия.

Следовательно, в данном случае организация была вправе исчислить транспортный налог за 2005 год с применением коэффициента в размере 1/12.

Уплата транспортного налога производится в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находился этот автомобиль (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Пример.

Организация, зарегистрированная в г. Москве, имеет на балансе легковой автомобиль с мощностью двигателя 75 л.с., приобретенный до 2007 года и используемый ею для управленческих нужд. В октябре 2007 года организация перерегистрировала принадлежащий ей легковой автомобиль на филиал, находящийся на территории другого субъекта Российской Федерации. Организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления. Каким образом организация должна была исчислить и уплатить транспортный налог за 2007 год и отразить его в бухгалтерском учете?

В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база по транспортному налогу определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (подпункт 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). При этом в отношении данных транспортных средств налоговая база устанавливается отдельно по каждому транспортному средству (п. 2 ст. 359 НК РФ).

При регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов (представительств) юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указываются в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, – адрес филиала (представительства). В графах «Особые отметки» этих документов делается запись: «филиал (представительство) и его наименование» (п. 77 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных приказом МВД России от 27.01.2003 № 59).

Местом нахождения транспортных средств (в частности, автомобилей) признается место их государственной регистрации (подпункт 2 п. 5 ст. 83 НК РФ).

В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца вышеуказанный месяц принимается как один полный месяц (п. 3 ст. 362 НК РФ).

При этом положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия с регистрации транспортного средства за полный календарный месяц, применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства (письмо Минфина России от 09.04.2004 № 04-05-12/20).

Организация перерегистрировала в октябре 2007 года легковой автомобиль по месту нахождения филиала, находящегося на территории другого субъекта Российской Федерации, то есть не произошло смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрирован легковой автомобиль.

Глава 28 НК РФ не предусматривает порядка исчисления сумм транспортного налога с учетом количества дней регистрации транспортного средства на налогоплательщика (в расчете учитывается полный месяц). Если снятие транспортного средства с учета в одном субъекте Российской Федерации и регистрация (перерегистрация) на того же налогоплательщика в другом субъекте Российской Федерации осуществлены в одном месяце, местом нахождения транспортного средства в этом месяце признается место его регистрации по состоянию на 1-е число этого месяца. Начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации (перерегистрации) транспортного средства по месту нахождения филиала, транспортный налог исчисляется организацией (с учетом вышеназванного коэффициента) и уплачивается в бюджет по месту нахождения филиала (письмо Минфина России от 09.04.2004 № 04-05-12/20).

При исчислении суммы транспортного налога, подлежавшего уплате за 2007 год как в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации, так и месту нахождения филиала, исходим из условия, что законами соответствующих субъектов Российской Федерации о налоге в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л.с. (включительно) установлена ставка транспортного налога в размере 5 руб. за 1 л.с.

Следовательно, исчисленная сумма транспортного налога за 2007 год должна была составить 500 руб. [75 л.с.x7 руб.x(10 мес. : : 12 мес.) + 75 л.с.x5 руб.x(2 мес. : 12 мес.)]. При этом транспортный налог в размере 437,5 руб. подлежал уплате в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации, а транспортный налог в размере 62,5 руб. – в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения филиала.

Пример.

На балансе организации числится автомобиль «Москвич-2141», мощность двигателя которого составляет 70 л.с. Законом г. Москвы «О транспортном налоге» по легковым автомобилям с мощностью двигателя до 100 л.с. установлена налоговая ставка в размере 7 руб. за каждую лошадиную силу.

Сумма транспортного налога, подлежащего уплате за год, исчисляется следующим образом:

7 руб.x70 л.с. = 490 руб.

Согласно п. 31 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации в случае замены двигателя транспортного средства на двигатель иной мощности налогоплательщик при исчислении суммы налога по таким транспортным средствам должен учесть изменение мощности двигателя начиная с месяца этой замены. Сведения о замене двигателей на транспортных средствах поступают в налоговые органы от ГИБДД по окончании каждого года.

По транспортным средствам, имеющим двигатели, налоговой базой признается мощность двигателя (подпункт 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). Это означает, что изменение мощности двигателя приводит к соответствующему изменению налоговой базы и суммы транспортного налога.

Пример.

В сентябре 2003 года на автомобиле «ВАЗ-2104», мощность которого составляла 75 л.с., была произведена замена двигателя. Мощность нового двигателя равна 90 л.с. Замена двигателя зарегистрирована в ГИБДД в сентябре 2003 года.

При исчислении суммы транспортного налога бухгалтер исходил из того, что автомобиль «ВАЗ-2104» эксплуатировался в течение восьми месяцев с двигателем мощностью 75 л.с. и четыре месяца – с двигателем мощностью 90 л.с.

В регионе, где зарегистрирован автомобиль, по легковым автомобилям с мощностью двигателя до 100 л.с. включительно установлена налоговая ставка в размере 7 руб. за каждую лошадиную силу.

Сумма налога по автомобилю «ВАЗ-2104» была рассчитана следующим образом:

7 руб.x75 л.с.x8 мес. : 12 мес. + 7 руб.x90 л.с.x4мес. : 12 мес. = = 560 руб.

Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется по всем транспортным средствам, имеющим место нахождения на территории данного субъекта Российской Федерации. Если в собственности налогоплательщика имеется несколько транспортных средств, зарегистрированных в разных регионах Российской Федерации, то транспортный налог должен исчисляться не одной суммой, а по каждому региону отдельно.

Пример.

В организации ОАО «Атон» имеются три автомобиля: «ВАЗ-21116-04», мощность которого составляет 150 л.с., «ВАЗ-2106» мощностью 70 л.с. и «ГАЗ-3110» мощностью 100 л.с. Причем первые два автомобиля зарегистрированы в г. Москве, а «ГАЗ-3110» – по месту нахождения обособленного подразделения организации в Московской области. В 2003 году автомобили находились в собственности организации в течение всего налогового периода.

Транспортный налог рассчитывался за 2003 год по каждому региону отдельно. Ставка транспортного налога по легковым автомобилям мощностью до 100 л.с. включительно в г. Москве составляет 7 руб., а в Московской области – 6 руб. за лошадиную силу. По автомобилям мощностью от 100 до 150 л.с. включительно ставка налога в г. Москве составляет 20 руб. за л.с.

По автомобилям «ВАЗ-21116-04» и «ВАЗ-2106», зарегистрированным в г. Москве, сумма транспортного налога составила 3490 руб. (20 руб.x150 л.с. + 7 руб.x70 л.с.).

Автомобиль «ГАЗ-3110» не является объектом обложения транспортным налогом в г. Москве. Он подлежит налогообложению в Московской области. Поэтому сумма транспортного налога по автомашине «ГАЗ-3110» исчисляется отдельно:

6 руб.x100 л.с. = 600 руб.

Общая сумма транспортного налога, которая подлежит уплате организацией ОАО «Атон» за 2003 год, составляет 4090 руб. (3490 руб. + 600 руб.).

ОАО «Атон» будет производить уплату транспортного налога не единым платежом, а двумя суммами – отдельно в бюджет г. Москвы и в бюджет Московской области.

В соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога исчисляется отдельно в отношении каждого транспортного средства. Разумеется, сумма транспортного налога не будет искажена, если налогоплательщик распределит транспортные средства по видам и по мощности двигателя, а затем рассчитает налог, умножив мощность транспортного средства в лошадиных силах на действующую в данном регионе ставку налога и на количество транспортных средств, имеющих такую же мощность.

Пример.

ООО «Алло», зарегистрированное в г. Москве, является собственником следующих транспортных средств:

«КIA Sorento» с мощностью двигателя 140 л.с.;

«Opel Omega» с мощностью двигателя 140 л.с.;

«ГАЗ-33021» с мощностью двигателя 100 л.с.;

«Mitsubishi Carisma» с мощностью двигателя 100 л.с.

Бухгалтер ООО «Алло» исчислил сумму транспортного налога по следующему алгоритму:

– исчисление суммы транспортного налога по транспортным средствам мощностью 140 л.с.:

20 руб.x140 л.с.x2 шт. = 5600 руб.;

– исчисление суммы транспортного налога по транспортным средствам мощностью 100 л.с.

7 руб.x100 л.с.x2 шт. = 1400 руб.;

– исчисление суммы транспортного налога в целом по обществу:

5600 руб. + 1400 руб. = 7000 руб.

В данном случае формально порядок исчисления транспортного налога был нарушен. Но, несмотря на то что правила исчисления транспортного налога в данном случае не соблюдены, сумма транспортного налога исчислена верно.

Правда, этот удобный способ расчета транспортного налога не удастся применить на практике. В структуру налоговой декларации изначально заложен такой принцип расчета, при котором сумма транспортного налога исчисляется по каждому транспортному средству отдельно.

Пример.

ЗАО «Прима» приобрело автомобиль «ВАЗ-2108», мощность двигателя которого составляет 64 л.с. 18 марта 2003 года автомобиль был зарегистрирован в ГИБДД. 3 сентября 2007 года автомобиль был снят с учета в связи с продажей.

В соответствии с Законом г. Москвы «О транспортном налоге», где была зарегистрирована машина, налоговая ставка по автомобилям мощностью до 100 л.с. равна 7 руб. за л.с.

Количество месяцев с марта по сентябрь включительно равно семи. Таким образом, коэффициент, применяемый для расчета транспортного налога, равен 0,583 (7 мес. : 12 мес.).

Сумма транспортного налога рассчитывается следующим образом:

7 руб.x64 л.с.x0,583 = 261,2 руб.

Если регистрация и снятие с регистрации транспортного средства произошли в течение одного календарного месяца, то этот месяц считается как один полный месяц. Иными словами, в такой ситуации транспортный налог фактически уплачивается за один месяц.

Пример.

ООО «Делла» зарегистрировало 7 июля 2007 года автомобиль «Skoda Oktavia», мощность двигателя которого равна 150 л.с. По законодательству г. Москвы, где зарегистрирован автомобиль, ставка транспортного налога по такому транспортному средству равна 20 руб. за каждую лошадиную силу. 29 июля 2007 года машина была передана дочернему предприятию и снята с учета в ГИБДД.

Таким образом, автомобиль был зарегистрирован на ООО «Делла» менее одного месяца. Это означает, что при исчислении коэффициента в расчет берется один месяц. Таким образом коэффициент составит 0,083 (1 мес. : 12 мес.).

Сумма транспортного налога равна 189 руб. (20 руб.x150 л.с.x0,063).

Для осуществления подобных расчетов налога по транспортным средствам, которые были зарегистрированы за налогоплательщиком неполный налоговый период, можно использовать следующую вспомогательную таблицу.

4.3. Земельный налог

Источник уплаты земельного налога главой 31 НК РФ не установлен.

В связи с этим на основании п. 4 ПБУ 10/99 организация вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного земельного налога.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 сумма как самого земельного налога, так и авансовых платежей по нему, начисленных по принадлежащему организации земельному участку, может учитываться в составе прочих расходов.

В таком случае начисление земельного налога отражается по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 68.

Однако в своей учетной политике каждая организация может применять и иные счета для начисления земельного налога, такие как 26, 44 (в организациях торговли).

Пример.

Земельный участок, принадлежащий организации на праве собственности, занят объектом непроизводственного назначения – спортивной площадкой для тренировок сотрудников организации в свободное от работы время.

Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении налога на прибыль авансовый платеж по земельному налогу, причитающийся к уплате за II квартал 2008 года?

В будущем данный земельный участок планируется использовать под строительство офисного здания. Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 1 января 2008 года составляет 8 000 000 руб.

Налоговая ставка земельного налога в муниципальном образовании, в котором находится земельный участок, установлена равной 1,5 %, а отчетный период определен как квартал.

Налоговые ставки земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 1,5 % в отношении земельных участков, не отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, не занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и не предоставленных для личного подсобного хозяйства (подпункт 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Таким образом, по истечении II квартала 2008 года сумма земельного налога, исчисленного организацией к уплате в бюджет, составит 30 000 руб. (8 000 000 руб.x1,5 %x1/4).

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481, сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельного участка, в том числе в случае, если на земельном участке расположен объект непроизводственного назначения. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589.

Руководствуясь данными разъяснениями, организация в рассматриваемом случае может на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть при исчислении налога на прибыль сумму авансового платежа по земельному налогу, исчисленного по итогам II квартала 2007 года, на дату его начисления (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что учетной политикой организации может быть предусмотрен учет земельного налога в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 1/98). В таком случае сумма авансовых платежей по земельному налогу будет отражаться по дебету счетов учета затрат (например, 20 или 26) и кредиту счета 68.

Пример.

Организация продала земельный участок, и 14 сентября 2007 года право собственности на участок перешло к покупателю. Как рассчитать и отразить в учете начисление земельного налога за 2007 год? Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2007 года составляет 4 200 000 руб.

Согласно п. 1, 2, 6 ст. 396 НК РФ сумма земельного налога исчисляется налогоплательщиками-организациями самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу самостоятельно по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по земельному налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если прекращение вышеуказанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то данный месяц не учитывается при расчете коэффициента (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами в 2007 году считался I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Таким образом, организация при исчислении земельного налога за налоговый период применяет в данном случае коэффициент, равный 8/12.

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму земельного налога, определяемую как разница между суммой земельного налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по земельному налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ).

В случае продажи земельного участка в течение налогового периода сумма авансовых платежей по земельному налогу в течение налогового периода превышает подлежащую уплате по итогам налогового периода сумму земельного налога.

Поэтому при прекращении у налогоплательщика прав на земельный участок в течение какого-либо отчетного периода он вправе исполнить свою обязанность по уплате земельного налога досрочно по сроку уплаты авансового платежа по земельному налогу за этот отчетный период, представив в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу за налоговый период по сроку представления расчета по авансовому платежу за этот отчетный период, то есть в данном случае – до 31 октября 2007 года (см. п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 398 НК РФ, п. 1 письма Минфина России от 08.09.2006 № 03-06-01-02/36, письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-06-02-04/129).

При этом авансовый платеж по земельному налогу по итогам 9 месяцев уплачиваться не должен. Если же налогоплательщик не воспользовался правом досрочного исполнения обязанности по уплате земельного налога, то излишне уплаченная сумма подлежит возврату (зачету) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными максимальным ставкам, определенным подпунктом 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, при расчете земельного налога за 2007 год сумма земельного налога равна в данном случае 10 500 руб. [(4 200 000 руб.x1,5 %x8 мес. : 12 мес.) – – 15 750 руб. – 15 750 руб.], где 15 750 руб. (4 200 000 руб.x1,5%x1/4) – сумма авансового платежа по земельному налогу, уплаченного по итогам I квартала и 1-го полугодия 2006 года.

Пример.

В январе 2008 года организация передала своему дочернему предприятию в безвозмездное пользование сроком на пять лет земельный участок, числящийся в составе объектов основных средств.

Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 1 января 2008 года составляет 7 500 000 руб.

Налоговая ставка по земельному налогу в муниципальном образовании, в котором находится земельный участок, установлена равной 1,5 %.

Как следовало рассчитать, отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении налога на прибыль авансовый платеж по земельному налогу, причитающийся к уплате за I квартал 2008 года?

Плательщиками земельного налога, в частности, признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, независимо от фактического использования данного земельного участка (п. 1 ст. 388 НК РФ). Налогоплательщиками не признаются организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).

Таким образом, после передачи земельного участка в безвозмездное пользование плательщиком земельного налога в данном случае остается организация.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

Таким образом, по истечении I квартала 2008 года сумма земельного налога, исчисленного организацией к уплате в бюджет, составила 28 125 руб. (7 500 000 руб.x1,5 %x1/4).

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589, суммы начисленного земельного налога учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от того, используется земельный участок в деятельности, направленной на получение доходов, или нет.

Руководствуясь данными разъяснениями, организация может в рассматриваемом случае на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть при исчислении налога на прибыль сумму авансового платежа по земельному налогу, исчисленного по итогам I квартала 2006 года, на дату его начисления (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако по данному вопросу существует противоположная позиция, приведенная, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 21.01.2004 № 26-12/03958, где указано, что расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку данные расходы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Пример.

Организация приобрела 24 апреля 2007 года земельный участок, право собственности на который было зарегистрировано в установленном порядке. Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 1 января 2007 года составляла 6 500 000 руб.

Основная часть (3/5) земельного участка находится на территории одного муниципального образования, а остальная часть (2/5) – на территории другого муниципального образования. Налоговая ставка в муниципальном образовании, в котором находится основная часть земельного участка (3/5), установлена равной 1,5 %, а в другом муниципальном образовании – 1 %.

Кроме того, у организации на праве постоянного бессрочного пользования находится земельный участок, кадастровая стоимость которого не определена. Как следовало рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу, причитавшегося к уплате по истечении II квартала 2007 года?

В рассматриваемой ситуации организация обладает одним из земельных участков на праве постоянного бессрочного пользования. Кадастровая стоимость этого земельного участка не определена. Пунктом 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ установлено, что в случае, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.

Однако налоговая база по местным налогам устанавливается исключительно НК РФ (п. 2 ст. 53 НК РФ). Учитывая вышеприведенную норму, Минфин России придерживается мнения, выраженного в письме от 29.03.2006 № 03-06-02-04/43, что в 2007 году по земельным участкам, кадастровая стоимость которых не определена, земельный налог взиматься не должен.

В отношении таких земельных участков налогоплательщик был обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода «нулевую» налоговую декларацию по земельному налогу (налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу).

В рассматриваемой ситуации организация являлась плательщиком земельного налога только по земельному участку, приобретенному 24 апреля 2007 года. При этом следует учитывать, что приобретенный земельный участок находился на территории различных муниципальных образований.

В данном случае при расчете авансовых платежей по земельному налогу, причитавшихся к уплате в соответствующие местные бюджеты по истечении II квартала 2007 года, сумма земельного налога, подлежавшая зачислению в местный бюджет по месту нахождения первого участка, составила 4875 руб. (1/4x1,5 %x6 500 000 руб.x3/5x2 мес. : : 6 мес.) и по месту нахождения второго участка – 2167 руб. (1/4x1 %x6 500 000 руб.x2/5x2 мес. : 6 мес.).

Пример.

Организация продает здание, расположенное на земельном участке, принадлежащем ей на праве собственности. Государственная регистрация перехода права собственности на здание к покупателю произведена 13 апреля 2007 года, переход права собственности на земельный участок, на котором расположено здание, зарегистрирован 18 июня 2007 года. Как следовало рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу по истечении II квартала 2007 года?

Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2007 года составляла 1 800 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком.

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, в том числе права на земельные участки и сделки с ними (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

На основании писем Минфина России от 13.02.2006 № 03-06-02-04/19, ФНС России от 11.01.2006 № 21-4-04/2 «О земельном налоге» можно сделать вывод, что плательщиками земельного налога являются фактические пользователи земельных участков, то есть с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание плательщиком земельного налога признается организация – покупатель объектов недвижимости.

Данная правовая позиция подтверждена постановлениями Президиума ВАС РФ от 14.10.2003 № 7644/03, от 09.01.2002 № 7486/01.

Однако отметим, что ранее Минфин России и ФНС России придерживались иной позиции (см., в частности, письма Минфина России от 10.06.2005 № 03-06-02-04/41, ФНС России от 29.04.2005 № 21-4-04/154@ «О земельном налоге»).

Таким образом, организация – продавец здания является в данном случае плательщиком земельного налога только за период с 1 января 2006 года по 13 апреля 2006 года.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 НК РФ).

В случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если прекращение вышеуказанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц прекращения вышеуказанного права (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными максимальным ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, при расчете авансового платежа по земельному налогу по истечении II квартала 2007 года сумма налога составила 3375 руб. (1/4x1,5 %x1 800 000 руб.x3 мес. : : 6 мес.) (подпункт 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Очевидно, что при продаже налогоплательщиком земельного участка в течение налогового периода сумма авансовых платежей по земельному налогу в течение налогового периода превышает подлежащую уплате по итогам налогового периода сумму земельного налога. Данная переплата подлежит зачету или возврату в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Пример.

Организация розничной торговли приобрела 21 мая 2007 года и 8 июня 2007 года два нежилых помещения (оборудованных под магазины) в многоквартирных жилых домах, права собственности на которые зарегистрированы в установленном порядке.

Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен первый приобретенный объект, не была определена.

Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен второй приобретенный объект, по состоянию на 1 января 2007 года составила 14 500 000 руб.; доля в праве общей собственности на земельный участок, принадлежащая организации, – 1/142.

Как следовало рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу за 1-е полугодие 2007 года?

Собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности (п. 1 ст. 36 ЖК РФ).

Согласно п. 4 ст. 35 ЗК РФ, п. 1 ст. 38, п. 2, 3 ст. 37 ЖК РФ при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме к приобретателю переходит доля в праве общей собственности на земельный участок, на котором данный дом расположен.

При приобретении помещений в многоквартирных домах организациям следует учитывать, что государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирном доме одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе на земельный участок, на котором дом расположен) (п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ).

Однако вышеприведенное не относится к земельным участкам, занятым многоквартирными домами, в отношении которых государственный кадастровый учет не проведен. Такие участки становятся общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме после проведения их государственного кадастрового учета (п. 3, 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ).

Как следует из положений законодательства, регулирующего правоотношения по поводу приобретения доли в праве собственности на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом и иными входящими в состав такого дома объектами недвижимого имущества, приобретение такого права не является безвозмездно полученным имуществом или имущественным правом в целях налогообложения прибыли, и, следовательно, его стоимость налоговую базу по налогу на прибыль организаций не увеличивает [см. письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/476 (ответ на частный запрос налогоплательщика)].

Согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами в 2007 году считались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Таким образом, в данном случае во II квартале организация являлась плательщиком земельного налога только по земельному участку, приобретенному 8 июня 2007 года, в отношении которого кадастровый учет был проведен и земельный участок был сформирован. Другой земельный участок должен был включаться в состав объектов обложения земельным налогом с момента присвоения ему кадастрового номера (письма Минфина России от 28.04.2006 № 03-06-02-04/63, от 03.05.2006 № 03-06-02-04/67).

Особенностью определения налоговой базы в отношении земельного участка, находящегося в общей долевой собственности, является то, что налоговая база определяется налогоплательщиком пропорционально его доле в общей долевой собственности, то есть пропорционально размеру общей площади приобретенного нежилого помещения (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 392 НК РФ, п. 1 ст. 37 ЖК РФ).

В случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по земельному налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение вышеуказанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанного права (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, при расчете авансового платежа по земельному налогу по истечении II квартала 2007 года была получена в данном случае сумма 64 руб. (1/4x1,5 %x14 500 000 руб.x1/142x1 мес. : : 6 мес.) (подпункт 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Пример.

Организация имеет в собственности земельный участок балансовой стоимостью 1 000 000 руб., на котором расположено здание торгового центра. Как должно быть рассчитано и отражено в учете начисление авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2008 года?

Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2008 года равна 2 400 000 руб.

Согласно п. 1, 2, 6 ст. 396 НК РФ сумма земельного налога исчисляется налогоплательщиками-организациями самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу самостоятельно по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставке процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, в результате расчета авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2008 года получена сумма 9000 руб. (1/4x1,5 %x2400 000 руб.) (подпункт 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Земельный налог может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 4, 5 ПБУ 10/99 и отражен по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 68.

Для целей налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги, в том числе земельный налог, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Начисленный земельный налог относится к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318, 320 НК РФ).

Пример.

Организация приобрела в январе 2008 года офисное здание и зарегистрировала право собственности на него 18 января 2008 года. Земельный участок, на котором расположено здание, принадлежал продавцу на праве собственности. Организация зарегистрировала право собственности на соответствующий земельный участок 1 апреля 2008 года.

Должна ли организация в рассматриваемой ситуации уплачивать авансовый платеж по земельному налогу за I квартал 2008 года и как его начисление отражается в бухгалтерском учете?

Предположим, что кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2005 года составляла 17 500 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 35 ЗК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу последнее приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии с п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164 и п. 1 ст. 551 ГК РФ, в том числе права на земельные участки и сделки с ними (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Президиумом ВАС РФ в постановлении от 14.10.2003 № 7644/03 отмечено, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для его освобождения от уплаты налога на землю, в связи с чем в рассматриваемой ситуации организация – приобретатель здания, являясь фактическим пользователем земельного участка, должна уплачивать земельный налог с момента приобретения права собственности на здание.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 НК РФ).

Согласно п. 1, 2, 6 ст. 396 НК РФ сумма земельного налога исчисляется налогоплательщиками-организациями самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу самостоятельно по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставке процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по земельному налогу] в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанных прав. Если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения вышеуказанных прав (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, в данном случае при расчете авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2008 года получена сумма 43 750 руб. (1/4x1,5 %x17 500 000 руб.x2 мес. : 3 мес.) (подпункт 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Авансовый платеж по земельному налогу за I квартал 2008 года может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации на основании п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 и отражен по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», предназначенному для учета прочих расходов, и кредиту счета 68.

Налоговые декларации по земельному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ).

Таким образом, расчет суммы авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2008 года организация должна была представить в налоговые органы не позднее 30 апреля 2008 года.

Оглавление

Главная | Контакты | Нашёл ошибку | Прислать материал | Добавить в избранное

Все материалы представлены для ознакомления и принадлежат их авторам.