• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

При осуществлении предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами нередко возникает необходимость направления работников организации для выполнения тех или иных функций за пределами местности, в которой работник постоянно проживает и выполняет функции, закрепленные трудовым договором.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы является служебной командировкой. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. В настоящее время некоторые особенности оплаты и документального оформления командировок на уровне федерального законодательства установлены для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. В то же время для целей налогообложения установлены определенные ограничения (в частности, по размеру суточных, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, по размеру суточных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц).

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В служебную командировку могут направляться работники любых категорий (управленческий персонал, технические и обслуживающие работники, рабочие) и профессий. Чаще всего в командировку направляются представители управленческих служб, а также при определенных условиях – рабочие и представители обслуживающего персонала. Иными словами, при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) расходы, осуществленные во время командировки, могут быть отнесены на любой из счетов учета производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91). Кроме того, если командировки непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов, объектов основных средств или иных активов, командировочные расходы могут относиться на увеличение стоимости приобретенного имущества.

Порядок направления работников в командировки приведен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция № 62), изданной на основании постановления Совмина СССР от 18.03.1988 № 351 (далее – постановление Совмина СССР от 18.03.1988 № 351) и действующей в части, не противоречащей ТК РФ.

В отношении некоторых групп работников трудовым законодательством установлены ограничения в части возможности направления в командировку.

В любом случае не могут быть направлены в командировку:

– беременные женщины (ст. 259 ТК РФ);

– работники в возрасте до 18 лет (ст. 268 ТК РФ). ТК РФ сделано исключение в отношении творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле– и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, профессиональных спортсменов в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений;

– работники в период действия ученического договора – в служебные командировки, не связанные с ученичеством (ст. 203 ТК РФ). Только с письменного согласия могут быть направлены в командировку:

– женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет. При этом женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказаться от направления в служебную командировку;

– матери и отцы, воспитывающие без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет;

– работники, имеющие детей-инвалидов. В соответствии со ст. 264 ТК РФ гарантии и льготы, предоставляемые женщинам в связи с материнством (в частности, направление в служебные командировки), распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних;

– работники, осуществляющие уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением (ст. 259 ТК РФ).

Право направлять работников в командировки предоставлено руководителям организаций. Перечень документов, служащих основанием для направления работника в служебную командировку, может быть установлен приказом или иным внутренним распорядительным актом организации. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача командировочного удостоверения.

По нашему мнению, в отношении организаций и учреждений, финансируемых за счет средств бюджета, продолжает действовать ограничение, установленное п. 5 постановления Совмина СССР от 18.03.1988 № 351, в соответствии с которым командирование в вышестоящие в порядке подчиненности организации осуществляется по вызову руководителя этой организации или по согласованию с ним. Аналогичное ограничение может быть установлено головной организацией в отношении филиала, а также для командировок внутри холдинга.

Пунктом 6 постановления Совмина СССР от 18.03.1988 № 351 установлено, что в общем случае срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений и организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки работников в органы государственной власти не должен превышать пяти дней, не считая времени нахождения в пути. Продление срока командировки допускается в исключительных случаях не более чем на пять дней с письменного разрешения руководителя этого органа управления. Продолжительность командировок для проведения ревизий и проверок, проводимых по планам вышестоящих организаций или органов государственной власти, не должна превышать 40 дней.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

В отдельных случаях более длительные сроки командировки могут устанавливаться руководителями министерств и ведомств.

Подчеркнем, что ограничение сроков командировок установлено постановлением Совмина СССР от 18.03.1988 № 351, которое было принято в иных экономических условиях. Тем не менее данное постановление не отменено и не признано недействующим. Следовательно, это обстоятельство может трактоваться налоговыми органами как экономически необоснованное. Иными словами, суммы суточных и прочих расходов, размер которых зависит от длительности командировки, к налоговому учету приниматься не должны.

Для целей бухгалтерского учета вышеперечисленные ограничения значения не имеют. Но в случае, если какие-то расходы к налоговому учету приниматься не будут, возникают постоянные налоговые обязательства и, следовательно, возникает необходимость организации бухгалтерского учета в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

При зарубежных командировках длительностью свыше 181 дня (например, для выполнения монтажных или наладочных работ) могут возникнуть определенные проблемы с начислением налога на доходы физических лиц: в соответствии с налоговым законодательством работник уже не считается резидентом Российской Федерации и не является налогоплательщиком.

Для расчета размера суточных существенное значение имеет порядок определения длительности командировки. В соответствии с Инструкцией № 62:

– днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда – день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы;

– при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее – последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта;

– день приезда работника в место постоянной работы определяется аналогичным образом.

При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в общем порядке.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, решается в каждом конкретном случае руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

По нашему мнению, в том же приказе (или в ином внутреннем нормативном акте), которым устанавливается предельная продолжительность командировок, целесообразно закрепить условия, при которых работник может не возвращаться ежедневно к месту постоянного жительства. Разумеется, делать это имеет смысл в отношении только тех населенных пунктов, транспортное сообщение с которыми обеспечивает возможность ежедневных разъездов. При этом целесообразно оговорить в данных актах возможность возвращения работника к месту постоянного жительства в выходные дни (если графики рабочего времени организации, в которую командирован работник, совпадают с графиком той организации, из которой он командирован). Выплата суточных и оплата расходов за наем помещения за эти дни представляются экономически необоснованными.

На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех учреждений и организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.

Если по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке.

Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с руководством организации.

Отметим, что решение о том, что работник должен выйти на работу в день прибытия из командировки (например, если фактическое прибытие имело место в самом начале суток, а результаты командировки должны быть использованы немедленно), не отменяет права на получение суточных за этот день. Но средняя заработная плата за этот день сохраняться не должна, так как в табеле рабочего времени соответствующая рабочая смена будет отражена как рабочая и, следовательно, будет оплачиваться в общем порядке.

За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок во время командировки, в том числе и за время нахождения в пути.

Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы. Данное обстоятельство может иметь существенное значение в случае, если осуществляется суммированный учет рабочего времени, то есть если продолжительность рабочей смены более восьми часов (например, 12 или 24).

Заработная плата пересылается командированному работнику по его просьбе за счет организации, от которой он командирован. Очевидно, что вопрос о перечислении заработной платы может возникнуть только в случае, если время нахождения работника в командировке дольше периода, за который начисляется заработная плата. Кроме того, по нашему мнению, такое перечисление является правомерным при согласии работника.

Таким же образом командированному работнику могут перечисляться подотчетные суммы, если срок командировки продлевается.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется в том учреждении или организации, которые его командировали. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случая, если командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев.

Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.

За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки. Следовательно, за эти дни и не начисляются суточные.

Руководителям организаций предоставляется право в случае, если размер расходов на служебные командировки (расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно) известен заранее, разрешать оплату этих расходов командированным работникам, с их согласия, без представления подтверждающих документов. Денежные суммы при этом выдаются командированному работнику исходя из действительной потребности, но не выше суммы, исчисленной по установленным нормам в том порядке, в каком производится расчет командировочных.

Расчет выданной суммы, подписанный руководителем и командируемым работником, хранится в бухгалтерии учреждения или организации. По прибытии работника из командировки надлежаще оформленное командировочное удостоверение сдается им в бухгалтерию, отчет об израсходованных суммах не представляется.

Заметим, что данное право предоставлено п. 17 Инструкции № 62 и, безусловно, может быть использовано для целей бухгалтерского учета. Что же касается налогообложения, то весьма вероятно возникновение споров с налоговым органом по поводу правомерности принятия таких расходов к налоговому учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что формально такие расходы не могут считаться документально подтвержденными: конкретные расходы не обеспечены соответствующими оправдательными документами. Отстоять свою позицию налогоплательщику в данной ситуации будет довольно сложно. Поэтому реализация такого права может быть целесообразной в случае, если расходы не связаны с налогообложением, например, в учреждениях, которые финансируются за счет бюджетных средств, или при командировках, расходы по которым возмещаются за счет средств чистой прибыли.

Если в установленном порядке изменяются сроки командировки, производится соответствующий перерасчет.

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. В течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету он должен приложить командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду.

Если командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по найму жилого помещения и проезду, не могут быть представлены, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату расходов по найму в пределах норм, а оплату проезда – по минимальной стоимости. В этом случае, по нашему мнению, вероятные разногласия с налоговыми органами могут быть урегулированы: главное, чтобы документально был подтвержден сам факт проезда (к месту командировки и обратно).

Если физическое лицо не состоит в штате организации, но выполняет для нее какие-либо работы (оказывает услуги), связанные с поездкой в другую местность, то с этим физическим лицом должен быть заключен гражданско-правовой договор, который регулируется нормами гражданского права. К договорам гражданско-правового характера относятся договоры подряда, поручения, комиссии, перевозки, авторский и иной договор возмездного оказания услуг [4]. В этом случае порядок и условия возмещения документально подтвержденных расходов, понесенных работником в ходе выполнения работы, могут быть определены сторонами в тексте договора.

В данном случае выдача подотчетных сумм работникам, не состоящим в штате организации, запрещена.

Унифицированные формы, которые используются при документальном оформлении направления работника в командировку, утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Такими формами являются:

– приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку (формы № Т-9 и Т-9а). Данные формы заполняются работником кадровой службы на основании служебного задания, подписываются руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилии и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемых, а также цель, время и место(а) командировки. При необходимости приводятся источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку. Разница в применении форм состоит в том, что приказ по форме № Т-9 издается в случае, если в командировку направляется один работник, а форма № Т-9а – если в командировку направляются несколько работников.

Командировочное удостоверение (форма № Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт назначения и время убытия из него). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

Командировочное удостоверение выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма № Т-9).

После возвращения из командировки в организацию работник (подотчетное лицо) составляет авансовый отчет (форма № АО-1) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а) применяются для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении работника (работников) в командировку (форма № Т-9 или № Т-9а).

Работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма № Т-10) и авансовым отчетом (форма № АО-1).

Направление в командировку работающих по гражданско-правовому договору лиц не оформляется приказом руководителя. Этим лицам не выдается и командировочное удостоверение.

В случае командирования работника в страны дальнего зарубежья, включая Прибалтийские государства – бывшие республики Советского Союза, оформлять командировочное удостоверение не требуется, но обязательно наличие заграничного паспорта. Время фактического пребывания работника в командировке определяется по отметкам в заграничном паспорте о пересечении границы на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации. Именно поэтому ксерокопия заграничного паспорта является обязательным приложением к авансовому отчету командированного лица по возвращении из командировки.

Выполнение работником своих обязанностей во время служебной командировки связано с расходованием наличных денежных средств как на оплату расходов, непосредственно связанных с командировкой (оплата проезда и проживания в месте, куда работник командирован), так и при осуществлении затрат, обусловленных выполнением служебного задания (приобретение объектов основных средств, материально-производственных запасов, производство расчетов с контрагентами и т.д.). Поэтому расчеты с командированными лицами являются наиболее распространенной группой расчетов с подотчетными лицами, причем они характерны практически для всех организаций.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с п. 10 Инструкции № 62 командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Для целей налогообложения к учету могут быть приняты следующие расходы, связанные с командировками [5]:

– расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

– расходы, связанные с оформлением и выдачей виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, наиболее полный (и соответствующий современным условиям) перечень расходов, подлежащих возмещению, закреплен налоговым законодательством. По нашему мнению, этим перечнем организациям целесообразно руководствоваться при формировании соответствующих соглашений, закрепляемых в трудовом договоре.

В соответствии со ст. 187 ТК РФ работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Обращаем внимание читателей на то, что для целей налогообложения расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление № 93) и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

При этом следует оговориться, что постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее – Постановление № 729) установлены ограничения по предельным размерам выплат, производимым за счет бюджетных средств, а именно:

– расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) – в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки, а при отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, – 12 руб. в сутки;

– расходов на выплату суточных – в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке;

– расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) – в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

железнодорожным транспортом – в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

водным транспортом – в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

воздушным транспортом – в салоне экономического класса;

автомобильным транспортом – в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, – в размере минимальной стоимости проезда:

железнодорожным транспортом – в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

водным транспортом – в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

автомобильным транспортом – в автобусе общего типа.

При этом оплата вышеперечисленных видов расходов в более высоких размерах не исключается. Пунктом 3 Постановления № 729 установлено, что расходы, превышающие установленные размеры, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В практической деятельности организаций могут возникать весьма неожиданные ситуации, при которых оплата стоимости проезда не представляется очевидно экономически оправданной, например, если работник отзывается из очередного отпуска и направляется в командировку. В вышеприведенной ситуации возможны следующие варианты: работник находился в отпуске в том же населенном пункте, где находится предприятие; работник находился в командировке в другом городе, но направлялся в командировку из пункта, где расположено предприятие; работник находился в отпуске в другом городе и направлялся в командировку оттуда.

К сожалению, законодательно подобные вопросы урегулированы слабо. Пунктом 10 Инструкции № 62 определено, что командированному работнику возмещаются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Таким образом, формально законодатель ограничивает только оплату обратного проезда – к месту постоянной работы. А это означает, что направляться в командировку работник может из любого пункта.

Если работник находился в отпуске в месте расположения организации, то дополнительных расходов по оплате стоимости проезда не возникает.

Если же работник находится в отпуске в другом городе, то организации целесообразно командировать его именно из этого населенного пункта. В командировочном удостоверении не предусмотрено указание места, из которого работник выезжает в командировку. Поэтому в данном случае на оборотной стороне удостоверения должен быть проставлен пункт, из которого работник фактически выбывает. То обстоятельство, что факт выбытия будет заверен не печатью организации, в которой работает командированный, значения не имеет: помимо данной отметки, факт выезда будет подтвержден проездными документами, а то обстоятельство, что в настоящее время практически все проездные документы являются именными, снимет и остальные вопросы. Оплата проезда будет произведена в данном случае от места проведения отпуска и обратно. Правда, может возникнуть проблема с передачей работнику оформленного командировочного удостоверения. Если оплата командировки производится по месту постоянной работы, организации достаточно выслать удостоверение по факсу или фототелеграфным способом. Отметки о прибытии и выбытии проставляются в данном случае на этой копии. При оплате командировочных расходов к копии с подлинными отметками целесообразно приложить подлинный экземпляр командировочного удостоверения и выписку из приказа о командировке.

Если же работник вынужден вернуться к месту постоянной работы (например, для того чтобы забрать необходимые документы), то стоимость проезда от места проведения отпуска и суточные за время пути, по нашему мнению, также должны быть оплачены, так как эти расходы должны считаться расходами, связанными с командировкой. Данный факт должен быть отражен в приказе по организации, а подтверждение факта выбытия может быть обеспечено в порядке, указанном выше, или же может быть ограничено приложением проездных документов (оплата без документов в данном случае вряд ли может быть признана законной).

Кроме вышеуказанных вариантов, может возникнуть и еще один вариант, связанный с тем, что по окончании командировки работник захочет вернуться к месту проведения отпуска. В данном случае оплата стоимости проезда и суточных за время пути должна быть произведена по окончании отпуска по стоимости проезда от места командировки до места постоянной работы на основании двух проездных документов – от места командировки до места проведения отпуска и от места проведения отпуска до места работы (разумеется, сумма оплаты будет меньше, чем стоимость двух билетов, даже если место проведения отпуска находится по пути к месту проведения командировки). Суточные должны быть оплачены также по времени и расписанию следования транспортного средства от места командировки до места работы.

По усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку, наряду с командировочным удостоверением, может быть оформлено приказом. По нашему мнению, в данном случае оформление командировки приказом обязательно, поскольку это связано с необходимостью продления отпуска на срок командировки.

Заметим, что некоторым министерствам и ведомствам законодательством предоставлено право своими приказами определять порядок предоставления и оплаты служебных командировок. К числу таких органов государственной власти относятся, например, силовые ведомства.

Для целей финансового учета организация может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам, независимо от того, производятся ли они в пределах, установленных нормативными актами, или по решению руководства организации выплаты осуществляются в повышенном размере.

Оплата стоимости проезда при служебных перемещениях гарантируется трудовым законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает следующие расходы, связанные со служебными поездками:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Необходимость осуществления таких расходов возникает в двух случаях: при служебных разъездах и служебных командировках (кроме этого, стоимость проезда оплачивается и при переводах к новому месту работы или службы, но этот вид расходов регулярным не является и в данном издании не рассматривается).

Таким образом, рассмотрение данного вопроса целесообразно разделить на две части: оплата стоимости проезда при служебных разъездах и оплата стоимости проезда при служебных командировках.

Оплата стоимости проезда при служебных разъездах. Постановлением Совмина РСФСР от 04.05.1963 № 521 определен перечень должностей работников, работа которых носит разъездной характер и которым организация может оплачивать проездные билеты (проезд).

В данный перечень включены курьеры, экспедиторы, работники городского хозяйства (электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи) и т.д., если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом на время выполнения ими своих служебных обязанностей.

Разумеется, этот перечень не является исчерпывающим, а кроме того, он был установлен для бюджетных учреждений и организаций, приобретавших вышеуказанные билеты за счет средств бюджета, и утратил силу в части предприятий, перешедших на полный хозрасчет.

Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, руководители других хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить круг этих должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения служебных обязанностей.

При этом стоимость проездных билетов, оплаченная организацией для таких работников, не включается в их совокупный налогооблагаемый доход.

По нашему мнению, данный порядок может быть использован только в случае, если проездные билеты приобретаются обезличенно для работников определенных профессий (например, для дежурного сантехника) и после поездки сдаются в какую-либо службу организации. Если же проездной билет приобретается для конкретного работника (например, курьера) и выдается ему на весь срок действия документа, то на себестоимость продукции (работ, услуг), по нашему мнению, может быть отнесена только сумма стоимости билета в части, относящейся к рабочему времени (по графику работы организации).

Пример.

Стоимость месячного проездного билета – 6000 руб., количество календарных дней в месяц – 30, рабочих – 20. В данном случае на себестоимость следует отнести 4000 руб. (6000 руб. : 30 дн. x x 20 дн.). Оставшаяся сумма должна возмещаться за счет личных средств работника либо за счет чистой прибыли (с последующим удержанием с работника налога на доходы физических лиц, начисленного с сумм материальной выгоды).

Помимо работников, работа которых связана с постоянными разъездами, в организациях некоторых отраслей имеется персонал, переезды которого в течение рабочей смены предусмотрены должностными обязанностями, но сами разъезды не являются регулярными или осуществляются не ежедневно. К числу таких работников можно отнести линейный инженерный персонал строительных организаций, инженеров предприятий коммунального обслуживания и некоторых других.

Для оплаты таких служебных разъездов приобретение месячных или квартальных проездных билетов может оказаться нецелесообразным. В этом случае необходимо организовать документооборот таким образом, чтобы первичными документами можно было подтвердить сам факт служебных разъездов и размер фактических расходов, произведенных работником.

Для этих целей ранее широко использовались так называемые маршрутные листы, которые оформлялись на конкретного работника на один отчетный период (месяц или квартал). По окончании отчетного периода работник сдавал маршрутный лист с приложением проездных документов (билетов на проезд в городском транспорте) в бухгалтерию и оформлял авансовый отчет. Данный порядок позволял контролировать целевое назначение расходуемых средств и полностью возмещать расходы, произведенные работником. Поэтому такой порядок может быть рекомендован к использованию и в настоящее время. Альбомами унифицированных форм первичной учетной документации маршрутные листы не предусмотрены. Следовательно, маршрутный лист должен быть разработан непосредственно в организации по произвольной форме, а сама форма принята при утверждении учетной политики организации. Так как основным назначением маршрутного листа является подтверждение факта пребывания работника вне своего рабочего места (размер расходов подтверждается проездными документами), то в форме маршрутного листа достаточно предусмотреть три графы, например:

В графе « Отметка о нахождении в организации, куда направлен работник» проставляется подпись должностного лица, с которым взаимодействовал приехавший работник. Кроме того, возможно проставление в этой графе печати или штампа, позволяющих однозначно идентифицировать организацию, в которой находился работник, и при необходимости провести встречную проверку.

В заголовочной части маршрутного листа должны быть предусмотрены следующие реквизиты:

– номер маршрутного листа;

– основание для служебных разъездов (например, распоряжение руководителя организации или функциональные обязанности работника);

– занимаемая должность, фамилия и инициалы работника, на чье имя выписан маршрутный лист;

– отчетный период, на который маршрутный лист выдан (например, с 01.01 по 31.01.2008).

При сдаче маршрутного листа свободные строки прочеркиваются, а сам лист подписывается работником или его непосредственным руководителем.

Оплата стоимости проезда при служебных командировках продолжительностью до одних суток. Согласно п. 1 Инструкции № 62 служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Если филиалы, участки и другие подразделения, входящие в состав объединения, предприятия, учреждения, организации, находятся в другой местности, местом постоянной работы работника считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками.

Из вышеприведенного определения можно сделать два вывода:

– служебной командировкой считается направление работника не только в другую организацию, но и в структурное подразделение, расположенное в другой местности;

– при оплате расходов, связанных со служебными разъездами, правила оплаты командировок и нормы, установленные для оплаты командировочных расходов, не применяются.

В общем случае командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно – к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Оплата суточных зависит от времени пребывания работника в командировке: если командировка продолжается менее суток, суточные не выплачиваются.

В соответствии с п. 6 Инструкции № 62 фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте.

Отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в хозяйственной деятельности та или иная организация для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда – день прибытия вышеуказанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее – последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

На практике может встретиться ситуация, при которой самолет вылетает в 0 часов 30 минут, а минимальное время, которое необходимо для проезда до аэропорта, равняется 35 минутам. В данном случае суточные должны выплачиваться независимо от того, когда работник вернется из командировки. Но если время для проезда от места жительства составляет 20 минут, а работник возвращается из командировки в 23 часа 30 минут (по расписанию транспорта) в тот же день, когда вылетел самолет, то суточные уже не выплачиваются.

При выезде работника в командировку в ночь с пятницы на субботу и возвращении в понедельник организациям следует руководствоваться п. 8 Инструкции № 62, в соответствии с которым на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, если организация, в которую работник командирован, работает в субботу или воскресенье, то оплата суточных производится в общем порядке. Если же работник выезжает в командировку в нерабочий день по собственной инициативе, а возвращается в первый рабочий день после выходных, то выплата суточных ему не положена.

Правда, Инструкцией № 62 установлено, что если работник выезжает в командировку в выходной день по распоряжению администрации, то ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Следовательно, и суточные должны быть ему выплачены.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего назначения (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

При наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной работы и место командировки, руководство организации может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта.

При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

В связи с вышеприведенным может возникнуть вопрос: чем отличаются служебные разъезды, осуществляемые нерегулярно (и оформляемые маршрутными листами), от служебных командировок? По нашему мнению, при ответе на данный вопрос должен использоваться принцип целесообразности. Командировочное удостоверение может выписываться в любом случае, когда работник выполняет обязанности в другом населенном пункте. Однако если расходы по проезду незначительны или для оплаты проезда приобретается месячный или квартальный проездной билет, необходимости в оформлении командировки, по нашему мнению, нет. Иными словами, если перемещение к месту выполнения обязанностей производится общегородским транспортом (пригородными электропоездами, автобусами местных маршрутов и т.д.), целесообразно оформлять переезды маршрутным листом, а не командировочным удостоверением.

Норма п. 15 Инструкции № 62, в соответствии с которой при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются, стала в 2005 году предметом рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации. Решением Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2005 № ГКПИ05-147 заявление о признании недействительным первого предложения п. 15 Инструкции № 62 оставлено без удовлетворения. При этом в обоснование своей позиции высший судебный орган привел следующие аргументы.

Из содержания ст. 167, 168 ТК РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

В сутках – 24 часа, данное обстоятельство является общепризнанным и не нуждается в доказывании.

Выплаты, которые работодатель производит работнику в связи с направлением в служебную командировку, связаны также с вопросами налогообложения и деятельностью организации.

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, имеют право уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, к которым в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на командировки, в частности суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Согласно ст. 11 НК РФ место жительства физического лица – это место, где данное физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Постановлением № 93 установлены нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Так, за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены суточные в размере 100 руб.

В целях упорядочения выплат, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, Постановлением № 729 установлены расходы на выплату суточных данной категории работников в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

В вышеназванных правительственных нормативных правовых актах предусмотрены размеры возмещения расходов на выплату суточных – 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, и нормы расходов организаций на выплату суточных – 100 руб. за каждый день нахождения в командировке при определении налоговой базы, однако условия выплаты суточных определены ст. 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, ТК РФ не предусматривает выплату работнику суточных и содержание первого предложения п. 15 Инструкции № 62 в этой части не противоречит действующему законодательству Российской Федерации.

Особенности оплаты заграничных командировок. Требования, которые должны быть соблюдены при оформлении зарубежной командировки, определены на федеральном уровне только для работников организаций, деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета, постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее – Постановление № 812).

Данным нормативным актом, в частности, установлено, что направление работника в служебную командировку на территорию иностранного государства осуществляется на основании правового акта (приказа, распоряжения) работодателя, представителя нанимателя (руководителя государственного органа или его аппарата либо лица, замещающего государственную должность Российской Федерации) или уполномоченного им лица без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства – участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы. Таким образом, при командировках в дальнее зарубежье и страны Прибалтики издание приказа или иного внутреннего нормативного акта обязательно.

За время нахождения в пути работника, направляемого в служебную командировку на территорию иностранного государства, суточные выплачиваются:

– при проезде по территории Российской Федерации – в порядке и размерах, установленных для служебных командировок в пределах территории Российской Федерации;

– при проезде по территории иностранного государства – в порядке и размерах, установленных Постановлением № 812.

При следовании работника с территории Российской Федерации день пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации – день пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и при следовании на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте, служебном паспорте или дипломатическом паспорте работника.

При направлении работника в служебную командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между иностранными государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Таким образом, основанием для расчета размера суточных является отметка пограничных органов не в командировочном удостоверении, а в паспорте командированного работника. Это требование справедливо только в отношении командировок в страны дальнего зарубежья, а также в те страны СНГ, с которыми не заключены соответствующие соглашения.

При направлении работника в служебную командировку на территории государств – участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и при следовании на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформляемом так же, как командировочное удостоверение при служебной командировке в пределах территории Российской Федерации. В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению работодателя, представителя нанимателя или уполномоченного им лица при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.

Работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % суточных, установленных для соответствующего государства.

Если работник, направленный в служебную командировку на территорию иностранного государства, обеспечивается в период служебной командировки иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных в иностранной валюте не производит. Если принимающая сторона не выплачивает вышеуказанному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает ему суточные в иностранной валюте в размере 30 % суточных (включая надбавки).

Военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, направленным в служебные командировки на территории иностранных государств для выполнения задач по поддержанию мира в зонах вооруженных конфликтов, в отношении которых продовольственное обеспечение осуществляется в форме организации питания по месту военной службы (при условии отсутствия у них права на получение должностных окладов в иностранной валюте), суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 30 % суточных. По решению Министра обороны Российской Федерации либо руководителя иного федерального органа исполнительной власти, в котором законом предусмотрена военная или приравненная к ней служба, выплата суточных вышеуказанным военнослужащим может производиться в рублях по курсу Банка России, установленному на дату фактической выплаты.

При поездках за счет средств федерального бюджета на территорию иностранного государства делегаций учащихся (школьников, студентов вузов, учащихся техникумов и других учебных заведений) направляющая сторона выплачивает суточные в иностранной валюте в размере 15 % суточных при условии, что члены вышеуказанных делегаций обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны.

Предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения для работников, находящихся в служебных командировках на территориях иностранных государств, установлены исходя из стоимости однокомнатного (одноместного) номера в гостинице среднего разряда.

Предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены приказом Минфина России от 02.08.2004 № 64н. При применении этих норм организациям следует учитывать, что они установлены в свободно конвертируемой валюте в зависимости от того, какая валюта действует на территории соответствующего государства – доллары США, евро, фунты стерлингов и т.д. (на территории Китая – доллары США). Причем нормы для столиц государств, как правило, выше, чем для прочей территории.

Постановлением № 812 установлены не только размеры суточных в иностранной валюте, выплачиваемых работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, но и размеры надбавок к суточным в иностранной валюте, выплачиваемых отдельным категориям работников. Так, федеральному министру или руководителю правительственной делегации установлена надбавка в размере 50 %, а членам правительственной делегации – 30 %.

После возвращения из заграничной командировки работник организации должен представить отчет о результатах командировки, форма которого (№ Т-10а) аналогична форме отчета о командировках по территории Российской Федерации. Вместе с отчетом ему необходимо представить авансовый отчет об израсходованных денежных средствах.

Сроки представления авансового отчета по командировкам за рубеж в настоящее время требованиями документов Банка России отдельно не регулируются.

Особым случаем зарубежных командировок являются командировки водителей транспортных средств при осуществлении перевозок товаров через территории нескольких государств.

Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.

Таким образом, водителей, постоянно занимающихся международными перевозками грузов, можно приравнять к лицам, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной характер как на территории Российской Федерации, так и в период пребывания на территории иностранных государств.

Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа в организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня.

При списании расходов водителя, произведенных на территории зарубежных стран в иностранной валюте, к авансовому отчету водителя должны прилагаться первичные документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению горюче-смазочных материалов, за автостоянку и платные автодороги, об оплате таможенных платежей на границе.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации. ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает определение таких норм работодателями, а только предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

В данном случае, по нашему мнению, организациям следует исходить из общих правил: работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию – по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Если трудовым договором с работником установлены ограничения по оплате суточных при длительности командировки менее одних суток (а также в случае, если водитель является работником организации, финансируемой за счет средств федерального бюджета), читателям следует иметь в виду, что работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Российскую Федерацию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % нормы. Иными словами, если, например, водитель, следующий из Калининграда в Казахстан, до истечения 24 часов с момента въезда на территорию Литвы пересечет границу Республики Беларусь и Российской Федерации, то командировочные за это время должны выплачиваться в половинном размере. Но в данном случае нормативными документами не определено, что принимать за базу для расчета. По нашему мнению, расчет должен производиться по нормам того государства, на территории которого водитель находился более продолжительное время. Тот же принцип расчета может быть положен в основу определения суточных, если суммарное время нахождения на территории Литвы и Республики Беларусь превышает одни сутки, но на территории каждого государства водитель находился менее 24 часов.

Отдельным случаем, который, по нашему мнению, необходимо рассмотреть, является ситуация, при которой груз перемещается из Калининградской области на территорию других российских регионов. При этом водителю также приходится пересекать территорию иностранных государств. Нормативными документами данная ситуация также не рассматривается. По нашему мнению, в этом случае признаком, определяющим возможность выплаты суточных в валюте, является факт получения валюты в кредитном учреждении (для осуществления расходов, например, на территории Литвы). Для этого в банк должны быть представлены документы, подтверждающие факт направления работника за рубеж. Поэтому время пребывания водителя на территории Литвы и Республики Беларусь может считаться зарубежной командировкой. В принципе, эту командировку можно считать зарубежной и в случае, если валюта водителю не выдается, но если валюта выдана, то правомерность выплаты суточных в валюте не надо доказывать.

При отражении в бухгалтерском учете операций по выдаче наличной валюты командированным работникам используется общая схема:

Д – т 50 К – т 52 «Валютные счета» – на сумму валютных средств, полученных для выдачи аванса работникам, командированным за рубеж;

Д – т 71 К – т 50 – на сумму валюты, выданной под отчет командированному работнику;

Д – т 71 К – т 52 – на сумму валюты, выданной непосредственно с валютного счета. Но данную ситуацию нельзя назвать распространенной. В принципе, возможна ситуация, при которой чек на получение наличной валюты обналичивается материально ответственным лицом либо производится перечисление валютных средств работнику, выехавшему в командировку за рубеж;

Д – т 52 К – т 50 – на сумму остатка подотчетных сумм, не использованных командированным работником;

Д – т 52 К – т 71 – на сумму остатка подотчетных сумм, не использованных командированными работниками организации. Причем предполагается, что валюту в банк сдает само подотчетное лицо (а не кассир организации).

Датой признания расходов на командировки в бухгалтерском и налоговом учете признается дата утверждения авансового отчета командированного работника. Поэтому фактически произведенные расходы и суточные пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета руководителем.

Таким образом, при учете задолженности подотчетного лица выданные суммы валюты учитываются по курсу Банка России на день выдачи, при отчете и возврате неиспользованных сумм – по курсу на дату утверждения отчета.

Возникающие в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте курсовые разницы отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, как внереализационные доходы (расходы), которые учитываются на соответствующей стороне счета 91. Курсовые разницы фиксируются в авансовом отчете.

Как уже отмечалось, командировочные расходы могут быть отнесены на любой из счетов учета производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91), а также на счета учета, на которых формируется фактическая себестоимость или первоначальная стоимость приобретенного имущества. Если командированным работником (подотчетным лицом) авансовый отчет представлен на сумму, меньшую, чем был выдан аванс, остаток подотчетной суммы должен быть внесен в кассу организации или удержан с сумм начисленной оплаты труда работника. В этом случае организациям следует руководствоваться ст. 137 ТК РФ, которой предусмотрены случаи удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю.

В частности, удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

При этом, как следует из письма Роструда от 09.08.2007 № 3044-6-0, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Решения принимаются и оформляются работодателем, как правило, в форме приказа или распоряжения, хотя унифицированной формы такого приказа нормативными правовыми актами не предусмотрено.

Что касается согласия работника на удержание сумм из заработной платы, то оно должно быть получено в письменном виде.

Таким образом, полная схема бухгалтерских проводок по учету операций с денежными средствами, выданными под отчет командированным работникам, выглядит следующим образом:

Д – т 71 К – т 50 – на сумму наличных денежных средств, переданных под отчет командированному работнику;

Д – т 71 К – т 51 – на сумму денежных средств, выданных командированному работнику непосредственно с расчетного счета или перечисленных для получения подотчетным лицом в месте командировки. В первом случае имеется в виду ситуация (не запрещенная гражданским и банковским законодательством), при которой чек на получение наличных денег выписывается не на кассира организации, а на командированного работника. Подобная ситуация может иметь место, например, в случае, если командировка неплановая, а необходимая сумма наличных денежных средств в кассе отсутствует. Вторая ситуация может возникнуть при продлении командировки либо при необходимости осуществления дополнительных расходов;

Д – т 71 К – т 55 – отражена передача подотчетному лицу аккредитива или чека из чековой книжки для осуществления расчетов с контрагентами. При командировках подобная ситуация, по нашему мнению, возможна только в отношении аккредитивов, так как расчеты чеками из чековых книжек чаще всего ограничиваются границами того населенного пункта, в котором расположено отделение банка, открывшего специальный счет. Кроме того, средства, аккумулированные на специальных счетах в банках (например, для финансирования капитального строительства или финансирования целевых мероприятий), могут использоваться так же, как и средства, находящиеся на расчетном счете. Иными словами, данная проводка может оформляться при получении командированным работником наличных денежных средств со специального счета или при перечислении подотчетных сумм с соответствующих счетов;

Д – т 07 К – т 71 – на сумму стоимости приобретенного оборудования, а также на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенного оборудования к установке. Разумеется, такая проводка может быть оформлена в организациях, являющихся заказчиками строительства по договору строительного подряда, а также организациями, осуществляющими строительство хозяйственным способом;

Д – т 10 К – т 71 – на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенных материалов, включая стоимость приобретенных материалов;

Д – т 11 К – т 71 – на сумму стоимости животных, приобретенных для выращивания или откорма, а также на сумму командировочных расходов, связанных с приобретением животных;

Д – т 15 К – т 71 – на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенного оборудования, материалов, товаров, покупных изделий, животных для выращивания и откорма в случае, если учетной политикой организации закреплена схема бухгалтерского учета, в соответствии с которой фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется на счете 15;

Д – т 20 К – т 71 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, оплаченных командированным работником, а также на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства. Стоимость работ и услуг сторонних организаций может быть оплачена работником любого подразделения. Что же касается непосредственно сумм командировочных расходов, то, по нашему мнению, наиболее правомерным является такое списание затрат в случае, если для выполнения служебного задания командируется рабочий основного производства;

Д – т 23 К – т 71 – на сумму произведенных расходов. Подобное списание сумм произведенных расходов может иметь место в тех же случаях, что и списание расходов в корреспонденции со счетом 20, с той только разницей, что расходы относятся к продукции, работам или услугам вспомогательных производств;

Д – т 25 К – т 71 – на сумму командировочных расходов, подлежащих отнесению на увеличение общепроизводственных расходов. Это могут быть расходы в виде оплаты работ и услуг сторонних организаций по содержанию объектов основных средств цехового назначения, а также командировочные расходы цехового персонала (например, мастера или начальника цеха);

Д – т 26 К – т 71 – на сумму оплаты работ и услуг сторонних организаций, включаемых в общехозяйственные расходы (например, коммунальных платежей, юридических, консультационных услуг и т.д.);

Д – т 28 К – т 71 – на сумму командировочных расходов. Формирование себестоимости производственного брака осуществляется на тех же принципах, что и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) основного или вспомогательных производств. Следовательно, и отнесение на увеличение стоимости производственного брака расходов на командировки является правомерным. Подобным же порядком могут быть списаны командировочные расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта или гарантийного обслуживания;

Д – т 29 К – т 71 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, оплаченных командированным работником. Стоимость работ и услуг сторонних организаций может быть оплачена работником любого подразделения, включая работников аппарата управления. Таким же образом списываются суммы командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (как правило, работников этих хозяйств);

Д – т 44 К – т 71 – на сумму командировочных расходов. Наряду с проводкой в корреспонденции со счетом 26 использование счета учета расходов на продажу, по нашему мнению, имеет наибольшее распространение. Таким порядком могут быть списаны командировочные расходы работников любого подразделения или службы, если они выполняют служебное задание, связанное с реализацией продукции (работ, услуг). Такими расходами могут быть как расходы, связанные с заключением и исполнением хозяйственных договоров, так и представительские и рекламные расходы, а также расходы, осуществляемые в рамках претензионной работы (с поставщиками, подрядчиками, транспортными организациями и т.д.) и мероприятий по разрешению разногласий с контрагентами. Организации торговли и общественного питания в дебет счета 44 могут списывать суммы командировочных расходов любого из работников организации (с распределением по статьям издержек обращения);

Д – т 91 К – т 71 – посредством списания сумм командировочных расходов на увеличение прочих расходов осуществляется учет затрат по командировкам, связанным с прочей деятельностью организации, а также по командировкам в связи с чрезвычайными обстоятельствами или ликвидацией их последствий;

Д – т 50 К – т 71 – на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, сданной подотчетным лицом в кассу организации;

Д – т 51 К – т 71 – на сумму неиспользованного остатка, сданного подотчетным лицом по объявлению непосредственно на расчетный счет в банке;

Д – т 55 К – т 71– на сумму неиспользованного остатка, сданного подотчетным лицом по объявлению непосредственно на специальный счет в банке. Такой же проводкой отражается возврат неиспользованного аккредитива;

Д – т 70 К – т 71 – на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с заработной платы подотчетного лица.

Кроме того, при определенных условиях в связи с отражением в учете командировочных расходов могут возникать постоянные налоговые обязательства. Подобная ситуация может иметь место в случае, если трудовым договором предусмотрена возможность оплаты расходов на командировку сверх норм, установленных законодательством. В этом случае в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д – т 99 «Прибыли и убытки» К – т 68, субсчет «Налог на прибыль организаций», – на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример.

Работник командирован сроком на пять дней для приобретения материально-производственных запасов. На основании расчета ему выдано под отчет 100 000 руб., в том числе 1000 руб. – суточные за время командировки, 19 000 руб. – на оплату стоимости проезда, 5000 руб. – на оплату проживания, 70 000 руб. – на оплату приобретенных материалов.

По возвращении из командировки работником представлен авансовый отчет на общую сумму 85 000 руб., в том числе стоимость приобретенных материалов – 60 000 руб., проездные документы – 9000 руб., оплата проживания в месте командировки – 5000 руб., суточные – 1000 руб. (в соответствии с коллективным трудовым договором). Командировка связана непосредственно с приобретением материалов. В соответствии с учетной политикой организации фактическая себестоимость материалов формируется на счете 15. Неиспользованный остаток в кассу не возвращен.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д– т 71 К– т 50 – 100 000 руб. – на сумму наличных денег, выданных под отчет;

Д– т 15 К– т 71 – 60 000 руб. – на сумму стоимости приобретенных материалов;

Д– т 15 К– т 71 – 9000 руб. – на сумму оплаты стоимости проезда к месту командировки и обратно;

Д– т 15 К– т 71 – 5000 руб. – на сумму оплаты стоимости проживания;

Д– т 15 К– т 71 – 1000 руб. – на сумму начисленных суточных;

Д– т 70 К– т 71 – 15 000 руб. – на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с начисленной оплаты труда командированного работника;

Д– т 99 К– т 68 – 120 руб. [6] – на сумму постоянного налогового обязательства по сумме разницы между фактически начисленными суточными и их нормативным размером. Сумма стоимости приобретенных материалов в налоговом учете, по нашему мнению, должна впо-следствии списываться в размере их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете, то есть без учета постоянных налоговых обязательств, так как сумма прибыли с превышения фактического размера суточных (включенных в себестоимость материалов) уже начислена.

Фактическая себестоимость материалов списывается с кредита счета 15 в дебет счета 10 по завершении всех необходимых операций, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и соответственно учета всех дополнительных расходов.

Необходимость налогового учета командировочных расходов возникает в случае, если формирование налоговой базы предполагает включение в нее сумм выплат, произведенных работникам, или начислений на них.

Таким образом, налоговый учет вышеуказанных расходов может иметь место в отношении:

– НДС – по суммам налоговых вычетов по стоимости произведенных расходов;

– налога на доходы физических лиц и единого социального налога – по суммам выплат, превышающим установленный законодательством лимит;

– налога на прибыль – по суммам, принимаемым для целей налогообложения в полном размере, и по суммам, которые при формировании налоговой базы не учитываются.

Правила осуществления налоговых вычетов установлены и детализированы ст. 171 и 172 НК РФ.

По общему правилу (п. 1 ст. 171 НК РФ), налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса (по которым суммы НДС относятся на увеличение затрат, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг).

Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. Если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем вышеуказанным нормам.

В части принятия к вычетам сумм НДС по стоимости расходов по оплате проживания в месте командировки письмом Минфина России от 25.03.2004 № 16-00-24/9 разъяснено, что утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и используются всеми организациями, занимающимися подобными видами деятельности на территории Российской Федерации.

Бланки для гостиничного хозяйства в качестве документов строгой отчетности (форма № 3-Г по ОКУД 0790203 «Счет»), которые могут использоваться при наличных денежных расчетах с населением без применения ККТ, утверждены приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности».

Применение бланков строгой отчетности, утвержденных вышеуказанным приказом Минфина России, является правомерным в сфере гостиничного хозяйства.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату этого налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ для организаций (в том числе гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека).

Таким образом, для того чтобы возникло право на налоговый вычет, в данном случае, по мнению Минфина России, должны быть соблюдены следующие условия:

– оправдательным документом может быть только бланк установленной формы;

– сумма НДС должна быть выделена.

Разумеется, должно быть выполнено и общее условие для осуществления налогового вычета: командировка должна быть связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг).

В течение достаточно длительного времени среди специалистов дискутировался вопрос, касающийся возможности осуществления налоговых вычетов по суммам стоимости услуг за пользование постельными принадлежностями.

Позиция МНС России по этому поводу была сформулирована в письме от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995: основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма НДС, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой.

Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, не содержится указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании подпунк-та 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме должны относиться к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Письмом Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 разъяснено, что суммы НДС по расходам на наем жилого помещения принимаются к вычету при исчислении НДС, если на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры.

Это прямо следует из вышеприведенной нормы о возможности принятия к вычету сумм НДС по стоимости расходов, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, и из нормы подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. Уточним, что по этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

Обращаем внимание читателей на то, что п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в отношении счетов-фактур по оплате расходов по найму жилых помещений установлен особый порядок регистрации и хранения:

– при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур;

– при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Здесь же уместно напомнить читателям особенности учета налоговых вычетов в связи с командировками. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция, осуществляемая по дебету счета 19, только с двумя счетами бухгалтерского учета – 60 и 76. В обоих случаях предполагается, что по дебету отражается сумма НДС по стоимости приобретаемых товаров, принятых результатов выполненных работ или оказанных услуг, а по кредиту счетов расчетов (счет 76 используется в данном случае как альтернатива счету 60) – задолженность перед поставщиками товаров, исполнителями работ или услуг. Кроме того, по нашему мнению, правомерной является следующая проводка: Д-т 19 К-т 71 – при приобретении имущества за наличный расчет, а также по суммам командировочных расходов.

Необходимость организации отдельного налогового учета по суммам командировочных расходов при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц возникает в связи с реализацией права налогоплательщика на налоговую льготу, установленную п. 3 ст. 217 НК РФ:

– при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных согласно действующему законодательству. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ работникам при направлении в служебные командировки предоставляются соответствующие компенсации. По общему правилу (ст. 217 НК РФ), суммы компенсаций не должны облагаться налогом на доходы физических лиц.

При определении правомерности исключения из налоговой базы доходов в виде компенсаций организациям следует исходить из того, что трудовым законодательством установлен ряд гарантий и компенсаций. При этом отдельные виды гарантий и компенсаций, как правило, не дифференцируются. Так как п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено исключение из налоговой базы только сумм компенсаций, организации должны руководствоваться при разграничении понятий определениями, приведенными в ст. 164 ТК РФ:

– гарантии – это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений;

– компенсации – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, основным признаком, отличающим компенсации от гарантий, является денежная форма их предоставления.

Кроме того, по общему правилу, в налоговую базу включаются выплаты, связанные с оплатой труда. Иными словами, компенсационные выплаты, которые являются элементами системы оплаты труда, например доплаты за условия работы, отличающиеся от обычных условий работы, надбавки, размер которых зависит от индивидуальных особенностей работника и иных факторов (в частности, надбавка за выслугу лет), а также различные повышающие коэффициенты (районные, за вредные и тяжелые условия труда), включаются в налоговую базу и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

В данном случае при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат для возмещения командировочных расходов, а только указывает, что организации имеют право самостоятельно определять в коллективном договоре порядок и размеры возмещения расходов работника, связанных со служебной командировкой.

В организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы расходов на выплату суточных утверждены Постановлением № 729.

Нормы расходов на выплату суточных в организациях, не финансируемых за счет бюджета, утверждены Постановлением № 93.

Согласно вышеназванным нормативным актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 руб.

Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в последний раз уточнялись в 2005 году постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 № 299 и вступили в силу с 1 января 2006 года.

Минфином России неоднократно (в письмах от 15.12.2004 № 03-05-01-04/106, от 14.01.2005 № 03-05-01-04/1) высказывалась позиция, в соответствии с которой организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться Постановлением № 729. Остальным организациям надлежит для этих целей руководствоваться Постановлением № 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные вышеуказанными постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в установленном порядке.

Одновременно была сформулирована позиция Минфина России, в соответствии с которой установленные в коллективном договоре каждой организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 НК РФ.

В письмах от 02.11.2006 № 03-05-01-04/306, от 16.02.2007 № 03-04-06-02/28, от 21.03.2007 № 03-04-06-02/43 Минфин России подтвердил данную точку зрения и указал на следующее: ввиду того что НК РФ не предусмотрено установление специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением № 93, не противоречит положениям настоящего Кодекса.

Налоговые органы поддерживали по данному вопросу позицию Минфина России и разъясняли, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат на возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, поэтому в налоговую базу для целей исчисления налога на доходы физических лиц не включаются суточные только в пределах норм, установленных Постановлениями № 93 и № 729 (письма УМНС России по Московской области от 25.03.2004 № 08-03/б-н и УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 № 28-10/103473).

Однако арбитражные суды нередко занимали противоположную позицию. В частности, решением ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками».

ВАС РФ указал, что позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в данном письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и Постановлений № 93 и № 729, а также приказа Минфина России от 12.11.2001 № 92н произведено не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также ст. 168 ТК РФ и придает вышеперечисленным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.

В решении ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04, а также в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14324/04 отмечено, что общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера для целей исчисления налога на доходы физических лиц предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, превышающие размер, установленный таким договором или актом.

Постановление № 93 не подлежит применению для целей исчисления налога на доходы физических лиц, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

В ст. 217 НК РФ отсутствует отсылка к нормам главы 25 Кодекса. Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, установление норматива для целей исчисления одного налога не может быть применено к другому налогу при отсутствии прямого указания в законе.

Аналогичные решению ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 выводы содержатся и в ряде постановлений федеральных окружных судов.

Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что работник реально не получает в данном случае дохода, подотчетные средства не остаются в его распоряжении, поэтому не могут включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. При этом суды руководствуются тем, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. В случае служебной командировки работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату на возмещение расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде налога на доходы физических лиц в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, по мнению арбитражных судов, неправомерно.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу в налоговую базу для целей исчисления налога на доходы физических лиц не включаются суточные в пределах норм, установленных Постановлениями № 93 и № 729. Однако, принимая во внимание позицию ВАС РФ и сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщик может отстоять в суде правомерность невключения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумм суточных в размерах, превышающих нормы, установленные вышеуказанными постановлениями Правительства РФ.

Подпунктом «а» п. 8 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 216-ФЗ) положения п. 3 ст. 217 НК РФ изменены. Так, п. 3 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона № 216-ФЗ) определено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 216-ФЗ вышеуказанные изменения вступили в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Таким образом, суточные освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц за дни командировки работников на территории Российской Федерации:

– до 1 января 2008 года – в пределах норм, установленных Постановлениями № 93 и № 729;

– после 1 января 2008 года – в размере, выплачиваемом организацией работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при его направлении в командировку, может превышать установленные пределы, однако сумма суточных, превышающая данные пределы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Иными словами, фактически Законом № 216-ФЗ позиция Минфина России закреплена на уровне федерального закона. Но при этом размер суточных, выплаты по которым не включаются в налоговую базу, увеличен по сравнению с предельным размером, применяемым при исчислении налога на прибыль, в семь раз. Таким образом, весьма вероятна ситуация, при которой обособленный налоговый учет вышеуказанных сумм по налогу на прибыль будет вестись, а по налогу на доходы физических лиц – нет. В отношении суточных подобная ситуация возникает в случае, если их размер выше 100 руб. и ниже 700 руб.

При принятии к налоговому учету отдельных выплат, связанных с командировками, организациям следует учитывать следующие разъяснения налоговых органов и арбитражную практику.

Письмом ФНС России от 24.01.2005 № 04-1-02/704 в отношении порядка применения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ (по расходам, связанным с командировками) разъяснено следующее. Порядок направления работников в командировки изложен в Инструкции № 62, в соответствии с которой служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Направление в служебную командировку носит временный характер и ограничено определенным сроком. Как правило, этот срок не должен превышать 40 дней.

Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.

Таким образом, водителей, постоянно занимающихся международными перевозками грузов, можно приравнять к лицам, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной характер как на территории Российской Федерации, так и в период пребывания на территории иностранных государств.

Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа в организации не издано, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и расчеты по подотчетным суммам должны осуществляться в пределах одного рабочего дня.

При списании расходов водителя, произведенных на территории зарубежных стран в иностранной валюте, к авансовому отчету водителя должны прилагаться первичные документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению горюче-смазочных материалов, за автостоянку и платные автодороги, об оплате таможенных платежей на границе.

Решением ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 признано недействующим письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», которым было разъяснено, что суммы, выплачиваемые сверх норм, подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц командированных работников.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации. ТК РФ не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а только предоставляет работодателям право на самостоятельное определение в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядка и размера возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Письмом Минфина России от 18.03.2005 № 03-05-01-04/59 разъяснено следующее.

Поскольку суточные, так же как и другие расходы по командировке, производятся работником в связи с выполнением им трудовых обязанностей, они должны возмещаться работодателем в полном объеме. При этом, однако, работник не должен производить таких расходов в бульшем размере, чем это предусмотрено в локальном нормативном акте организации. Таким образом, ТК РФ только предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Письмом ФНС России от 25.04.2005 № 03-05-01-04/108 разъяснено, что выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а являются, по существу, надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы.

Это объясняется тем, что выплаты иностранной валюты взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания, не соответствуют определению компенсации, приведенному в ст. 164 ТК РФ (денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей), так как члены экипажа судна не несут дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в плавании, в частности расходов на питание.

Обложение компенсационных выплат, связанных с командировками, единым социальным налогом осуществляется на тех же принципах, что и обложение налогом на доходы физических лиц.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации.

Однако особенностью обложения единым социальным налогом является то, что суммы, не принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, в налоговую базу по единому социальному налогу не включаются.

Письмом УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 № 21-18/595 по данному поводу разъяснено следующее.

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и за каждый день нахождения в заграничной командировке для коммерческих организаций определены в Постановлении № 93.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом у налогоплательщика-организации, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

Таким образом, суточные, предусмотренные локальным актом организации и превышающие нормы, установленные законодательством Российской Федерации, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, так как такие суммы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Общие требования, предъявляемые к организации налогового учета расходов для целей налогообложения, установлены ст. 318 НК РФ.

Для того чтобы произведенные расходы могли быть приняты к налоговому учету (и могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль), необходимо соблюдение двух основных условий:

– расходы должны быть обоснованы;

– расходы должны быть документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 года действует новая редакция п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которой под документально подтвержденными расходами понимаются не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Иными словами, документы, оформленные на территории иностранных государств и по правилам, которые действуют на этих территориях, принимаются к налоговому учету на общих основаниях.

Данное уточнение имеет существенное значение для организаций, осуществляющих расходы на территориях иностранных государств, и значительно увеличивают возможность уменьшения налоговой базы. В то же время принятие к учету подобных документов предполагает необходимость знания бухгалтером (или иным должностным лицом, ответственным за организацию и ведение налогового учета) обычаев делового оборота или иных требований, предъявляемых к оформлению первичных документов на территории той страны, где осуществляются расходы. Такими же знаниями должен обладать и контролирующий орган в лице налогового инспектора. Из этого, в частности, может следовать вывод о некоторой унификации требований налоговых органов посредством разработки внутреннего документа ФНС России (или Минфина России), в котором будут собраны примерные формы первичных документов, оформленные в соответствии с требованиями МСФО, а также иных нормативных документов иностранных государств.

Второе обязательное условие, при котором расходы могут быть признаны для целей налогообложения: производство затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, сохранено без изменения.

Письмом Минфина России от 07.11.2007 № 03-03-06/2/206 по поводу документального оформления командировок дано следующее разъяснение.

Согласно п. 2 Инструкции № 62 направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме согласно Приложению 1 к данной Инструкции.

По усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

В то же время командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Таким образом, по мнению Минфина России, оформление командировочного удостоверения при направлении работников в командировку продолжительностью свыше одного дня на территории Российской Федерации соответствует требованиям, предъявляемым к документальному подтверждению расходов для целей налогообложения.

Ранее аналогичная позиция была изложена в письме Минфина России от 24.10.2006 № 03-03-04/2/226: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность. Кроме того, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение, и соответственно параллельное составление приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.

При этом согласно письму Минфина России от 06.12.2002 № 16-00-16/158 организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, служащих основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача работнику командировочного удостоверения.

Таким образом, оформление командировочного удостоверения не является обязательным при наличии приказа о направлении в командировку и других оправдательных документов.

Заметим, правда, что отметки в командировочном удостоверении позволяют однозначно определить даты прибытия и выбытия командированного.

Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

– на прямые;

– на косвенные.

К прямым расходам относятся:

– материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете такие расходы списываются на счет 20;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Здесь также имеются в виду объекты основных средств, при непосредственном использовании которых производится продукция, выполняются работы или оказываются услуги.

Таким образом, расходы на командировки относятся к косвенным расходам и подлежат списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором они могут быть признаны. В соответствии с подпунктом 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, признающих расходы по методу начисления, датой осуществления расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. При этом продолжительность командировки (до или более одного месяца) значения не имеет: до момента утверждения авансового отчета права на признание расходов у организации не возникает в принципе, а значит, не может идти и речи о частичном принятии расходов.

В то же время налогоплательщик формально имеет право на отнесение расходов по некоторым видам командировок (например, тех расходов, которые непосредственно связаны с основным производством и расходы по которым в бухгалтерском учете относятся в дебет счета 20) в состав прямых расходов с последующим распределением.

Как уже отмечалось, примерный перечень расходов на командировки установлен подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этот перечень включены:

– расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– расходы на суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

– расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен Постановлением № 93 и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Напомним читателям, что для целей финансового учета организация по-прежнему может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам, независимо от того, производятся ли выплаты в пределах, установленных нормативными актами, или по решению руководства организации выплаты производятся в повышенном размере. Однако при этом могут возникнуть постоянные налоговые обязательства, которые списываются за счет средств прибыли текущего года (с дебета счета 99).

Так как предполагается вероятность расхождения в данных финансового и налогового учета, в аналитических регистрах (бухгалтерских справках) целесообразно предусматривать дополнительную графу для сопоставления данных.

Перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не является закрытым. В соответствии с подпунктом 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, который устанавливает, что для того чтобы быть принятыми к налоговому учету, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Если расходы, не учитываемые для целей налогообложения, составляют существенную долю в общем объеме операций, отражаемых в бухгалтерском учете, целесообразно составлять отдельные бухгалтерские справки на каждый вид расходов (группу однотипных расходов). По нашему мнению, для большей части налогоплательщиков подобные расходы не являются характерными. Поэтому более рациональным может быть составление единой справки, форма которой может быть следующей (номер справки может быть однозначным, например, по порядковому номеру календарного месяца):

Графы « Принято к налоговому учету» и « Не принято к налоговому учету» можно не указывать. Их целесообразность обусловлена потребностями дополнительного контроля в случае, если к налоговому учету принимается только часть сумм расходов, отраженных в бухгалтерском учете (представительские, рекламные расходы и т.д.).

При отражении в налоговом учете отдельных видов расходов на командировки налогоплательщикам следует учитывать следующие особенности.

По оплате стоимости проезда. Приказом Минтранса России от 08.11.2006 № 134 установлены формы электронного авиабилета и багажной квитанции. В связи с этим, естественно, возник вопрос: в каком порядке должны оформляться документы, подтверждающие командировочные расходы для целей исчисления налога на прибыль при приобретении работником для поездки электронного авиабилета?

Позиция Минфина России по этому поводу сформулирована в письме от 11.10.2007 № 03-03-06/1/717.

В соответствии с положениями ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации билет является документом, удостоверяющим договор воздушной перевозки пассажиров. При этом форма билета устанавливается уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Распоряжением Минтранса России от 29.08.2001 № НА-334-р «Об объявлении стандарта отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 “Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации”» утверждены требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными частями пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются:

– текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности;

– агентский купон;

– полетные купоны (в количестве от 1 до 4);

– пассажирский купон.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 № 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Таким образом, если работник для поездки в командировку приобрел авиабилет, оформленный в бездокументарной форме (электронный авиабилет), то оправдательными документами для признания расходов для целей налогообложения прибыли могут являться, по мнению Минфина России, распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.

Ранее аналогичная позиция была выражена в письме Минфина России от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649.

Таким образом, при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут быть маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

В то же время, по нашему мнению, расходы на приобретение работником электронного авиабилета могут быть также приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если они имеют косвенное подтверждение, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление работника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета).

Нередко возникают вопросы, связанные с правомерностью принятия к налоговому учету сумм расходов, произведенных командированным работником в связи с его проживанием в месте командировки .

Общее правило, которое должно быть соблюдено при принятии к налоговому учету сумм расходов, произведенных командированным работником в связи с его проживанием в месте командировки, установлено п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так как услуги гостиниц (в которых чаще всего проживают командированные работники) относятся к категории бытовых услуг, их оплата может производиться либо с использованием ККТ, либо без применения ККТ при условии выдачи организациями или индивидуальными предпринимателями соответствующих бланков строгой отчетности.

Нередко возникает вопрос об учете при исчислении налога на прибыль расходов на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу.

В соответствии с письмом Минфина России от 19.12.2007 № 03-03-06/4/880 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна устанавливаться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Ввиду того что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.

Учитывая вышеизложенное, Минфин России считает возможным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси из аэропорта в город или гостиницу только при условии подтверждения их экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Еще одним поводом для возникновения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами является правомерность принятия к налоговому учету (для целей исчисления налога на прибыль) стоимости железнодорожного билета в полном размере, включая дополнительные услуги – сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями. Согласно письму Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/1/823, поскольку стоимость сервисных сборов формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге, стоимость железнодорожного билета может быть учтена для целей налогообложения прибыли полностью (включая дополнительные услуги).

При направлении работника в зарубежную командировку осуществленные им расходы к налоговому учету принимаются по общим правилам. Однако некоторые сложности все-таки могут возникать, например, по поводу оплаты суточных за нахождение в командировке более 60 дней или за период менее одних суток.

В соответствии с письмом Минфина России от 02.11.2007 № 03-03-06/1/764 в случае пребывания работника в заграничной командировке более 60 дней размер суточных уменьшается с 61-го дня пребывания в заграничной командировке.

Необходимость такого уточнения связана с тем, что Нормами расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утвержденными Постановлением № 93, установлены разные нормы суточных в зависимости от того, длится командировка менее 61 дня или более 60.

Что касается зарубежных командировок продолжительностью до одних суток, то в данном случае, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться следующими соображениями. До 2006 года работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся в Российскую Федерацию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачивались в размере 50 % нормы (п. 6 постановления Правительства РФ от 01.12.1993 № 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств»). Так как данное постановление утратило силу в связи с изданием Постановления № 812, соответствующая норма (ограничение) распространена только на организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета.

Следовательно, не имеется ограничений по выплате суточных выехавшим в командировки за границу и возвратившимся в Российскую Федерацию в тот же день работникам организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, по нашему мнению, в данном случае налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 168 ТК РФ, в которой указывается, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.