• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

Договор аренды является самым распространенным видом договора среди налогоплательщиков. Как правило, договоры на оказание этих услуг заключены от имени собственника-арендодателя, а арендатор возмещает ему эти расходы либо в составе арендной платы, либо отдельным платежом. В своем Письме УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 года №20-12/56637 разъяснил порядок учета доходов и расходов на коммунальные услуги в целях исчисления прибыли для собственника и арендатора имущества.

По мнению УФНС России по г. Москве, основанием для признания затрат на коммунальные услуги (энергоснабжение и услуги связи) расходами является заключение договоров на оказание коммунальных услуг либо наличие счетов, которые предъявлены налогоплательщику с отражением оказанных услуг.

Договор между арендатором и арендодателем на оказание услуг энергоснабжения или услуг связи может быть заключен, только если арендодатель является специализированной организацией, оказывающей такие услуги. Соответственно, счета, отражающие оказание услуг, будут предоставляться стороне договора, т.е. арендодателю.

Исходя из этого, налоговый орган делает вывод, что расходы на оплату коммунальных услуг арендатор может признать, только если обязанность их возмещения собственнику прописана в договоре аренды и есть документальное подтверждение расходов (расчеты коммунальных платежей, составленные на основании счетов поставщиков этих услуг).

Аналогичное мнение высказывал Минфин России в своих Письмах от 07 декабря 2005 года №03-03-04/1/416 и от 19 января 2006 года №03-03-04/1/43.

Для арендодателей налоговая служба разъяснила порядок учета расходов, возмещенных арендаторами. Полученные от арендатора суммы можно учитывать в качестве доходов. Расходами же можно признавать суммы, которые перечисляются организациям, оказывающим коммунальные услуги, поскольку для этого выполняются все условия (договоры на оказание услуг и выставленные счета). Аналогичное мнение высказано в Письме МНС России от 26 мая 2004 года №02-1-16/36.

Обратите внимание, если договором аренды предусмотрена самостоятельная оплата коммунальных услуг арендатором, то расходы арендодателя на оплату услуг, потребленных арендатором, должны быть признаны экономически необоснованными (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 года №Ф04-2556/2006 (22219-А27-34)).

В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 02 марта 2006 года № 20-12/16322 затраты на приобретение полисов ОСАГО (обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) и КАСКО (добровольное комплексное страхование, которое предусматривает одновременное страхование автомобиля по рискам «ущерб» плюс «угон», а также может предусматривать добровольное страхование гражданской ответственности автовладельца) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в том случае, если автомобиль используется в производственных (управленческих) целях, то и КАСКО организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

В отношении затрат, связанных с ОСАГО, налоговые органы ранее уже высказывали подобное мнение (Письма УМНС России по г. Москве от 29 сентября 2004 года №26-12/62978, от 04 марта 2004 года №26-12/14716). Кроме того, налоговые органы разрешали учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного страхования автомобилей от угона и ущерба (Письмо УФНС России по г. Москве от 09 августа 2005 года №20-12/56808). Однако они были не согласны с тем, чтобы в состав расходов организации включали затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности (Письма УМНС России по г. Москве от 18 сентября 2003 года №26-12/51429, от 29 сентября 2004 года №26-12/62978).

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли признаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Подпунктом 2 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся, в частности, расходы на рекламу с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли понятие «реклама» принимается для целей налогообложения прибыли в том значении, которое дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 года №108-ФЗ «О рекламе». Реклама-это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения прибыли, предусмотрены абзацами вторым-пятым п.4 ст. 264 НК РФ и расширению этот перечень не подлежит.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли не относятся к рекламным расходам затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам-заказчикам (покупателям) (конкретным лицам), а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегации.

Кроме того, подобная передача имущества является безвозмездной и поэтому, согласно подп. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности а товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

По учета данного вида расходов существует два мнения.

Первое – налоговые органы считают, что расходы по изготовлению визитных карточек не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Поэтому, для избежание споров с налоговыми органами оплачивайте изготовление визиток за счет собственных средств организации.

Второе – перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль является открытым, поэтому расходы по изготовлению визитных карточек можно включить в состав прочих расходов (п. 49 ст. 264 НК РФ).

Но как любые виды расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы на изготовлению визитных карточек вы може6те подтвердить накладной, счетом-фактурой, договором с организацией-изготовителем, приказ руководителя организации со списком лиц, которым в соответствии с должностными обязанностями необходимы визитки, ведомость учета выданных визиток работникам организации.

Согласно определению, данному в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года №108-ФЗ «О рекламе», распространение календарей, содержащих информацию об организации и ее товарах (работах, услугах), является рекламой. Следовательно, расходы на их изготовление и распространение могут быть признаны рекламными.

Перечень расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотрен п.4 ст. 264 НК РФ:

¦ расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

¦ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

¦ расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Расходы на изготовление календарей, распространяемых в рамках рекламной акции, не поименованные в п. 4 ст. 264 НК РФ, поэтому в целях исчисления прибыли они признаются расходами на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Расходы по приобретению, содержанию, обучению служебных собак и щенков в бухгалтерском учете должны приниматься в порядке, установленном для счета 11 «Животные на выращивании и откорме» (для молодняка) и счета 01 «Основные средства» (для собак, используемых по служебному назначению) (в соответствии с письмом Минфина России от 08 декабря 2004 года №07-05-16/78). Таким образом, взрослые служебные собаки являются отдельными инвентарными объектами учета основных средств.

Данный порядок учета применим к тем организациям, которые целенаправленно занимаются подготовкой и содержанием служебных животных как постоянно эксплуатируемых в целях ведения производственной деятельности единиц.

Кроме того, расходы на содержание и обучение служебных собак и щенков, если это непосредственно предопределено особыми уставными задачами и спецификой деятельности организации, могут учитываться в целях налогообложения в составе материальных расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых структурными подразделениями налогоплательщика.

Расходы на страхование имущества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 263 НК РФ. При этом следует учитывать особый порядок признания расходов на страхование, который установлен п. 6 ст. 272 НК РФ. Согласно данной статьи расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (либо выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

На практике возникают ситуации, когда организации в целях уменьшения налога на прибыль списывают просроченную дебиторскую задолженность в состав расходов. В соответствии с подп. 2ип. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ определены случаи нереальности задолженности для взыскания:

v издания государственным органом акта, в вязи с которым исполнение обязательств невозможно полностью или частично (ст. 417 НК РФ);

v ликвидации юридического лица-дебитора (основанием является выписка об исключении из реестра);

v смерти гражданина – дебитора (ст. 418 ГК РФ);

v самостоятельного признания задолженности нереальной для взыскания, например при наличии или повторном получении от судебного пристава постановления об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием должника или отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (Федеральный Закон от 21.07.1997 г. №119 ФЗ «Об исполнительном производстве»);

v при наличии иных причин, явно свидетельствующих о невозможности получения средств от покупателей.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок списания долгов зависит от того, создается организацией резерв по сомнительным долгам или не создается.

В случае, если резерв не создается, то в бухгалтерском учете сумма задолженности списывается в состав прочих расходов. При этом в течение пяти лет с момента списания организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В налоговом учете сумма безнадежного долга в полном размере включается в состав внереализационных расходов организации на дату его списания (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В случае создания резерва в бухгалтерском учете списание задолженности осуществляется организацией за счет средств созданного резерва. Если суммы резерва оказывается недостаточно, то разница списывается в состав внереализационных расходов.

При создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете безнадежные долги также подлежат списанию за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.

Пункт 5 ст. 167 НК РФ обязывает организацию начислить НДС при списании дебиторской задолженности. При этом налог начисляется и уплачивается в бюджет при наступлении наиболее ранней из двух дат:

? день истечения срока исковой давности;

? день списания задолженности.

Обязанность по начислению и уплате НДС в бюджет возникает при одновременном выполнение двух условий:

1) списана задолженность покупателя по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (т.е. сумма задолженности включает НДС).

Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, не облагаемых НДС, или из договора займа, то в сумме задолженности НДС нет. Поэтому нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности;

2) в момент возникновения задолженности организация в соответствии с действовавшей на тот момент учетной политикой определяла выручку для целей исчисления НДС «по оплате».

Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась организацией «по отгрузке», то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки.

При списании дебиторской задолженности НДС начисляется исходя из той ставки НДС, которая действовала в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Например, ЗАО «Факел» в марте 2002 года отгрузило ЗАО «Север» товары на сумму 140 000 руб. (в том числе НДС 20% – 23 333 руб.). В 2002 году организация определяла выручку для целей налогообложения «по оплате».

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражена следующими записями:

Сумма НДС со стоимости отгруженных товаров:

В 2005 году ЗАО «Факел» списывает сумма основного долга в связи с истечением срока исковой давности:

И сумма НДС со стоимости реализованного товара

Списанная дебиторская задолженность учтена за балансом

Если все таки организация получает от покупателя денежные средства уже после того, как списала его задолженность и уплатила соответствующую сумму НДС в бюджет, повторно НДС не облагаются (Письмо МНС России от 28 января 2002 №03-1-09/161/14-В601).

Дебиторская задолженность должна списываться на основании соответствующего приказа руководителя. Кроме того, основанием для прекращения обязательства служит издание акта государственного органа, который делает исполнение обязательства невозможным, или ликвидация организации.

Если кредитор освобождает своего должника от обязанностей перед собой, то согласно ст. 415 ГК РФ данная ситуация является прощением долга. При определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, суммы прощенного долга не могут быть признаны в составе расходов и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав прочих доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). Правомерность требований налоговых органов по включению кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав прочих доходов подтверждается судами (Постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2005 года по делу №КА-А40/5500-05). Если организация производила частичный расчет с кредитором, то срок исковой давности начинается исчисляться с даты последнего частичного погашения заново (ст. 203 ГК РФ).

Если списывается кредиторская задолженность за товары (работы, услуги), нужно учесть, что организация теряет право на вычет суммы НДС по этим товарам (работам, услугам). Ведь вычет возможен только в том случае, если НДС фактически уплачен поставщику.

Например, ЗАО «Факел» в 2002году приобрело в 2002 году товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 20% – 15 000 руб. Товары оплачены не были. В бухгалтерском учете в момент приобретения товаров были сделаны проводки:

Отражена сумма НДС по приобретенным товарам

В 2005 г. организация списывает задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности:

Сумма «входного» НДС по неоплаченным товарам списана в состав прочих расходов

В налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом суммы «входного» НДС, относящиеся к списанной задолженности, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с Законом №58-ФЗ внесены изменения в п. 18 ст. 250 и п. 21 ст. 251 НК РФ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (ст. 5 п. 8 Закона №58-ФЗ). Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением доходов, предусмотренных п. 21 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

При этом п. 21 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. При этом, как следует из содержания ст. 75 и 114 НК РФ задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней по уплате налогов и сборов не может быть применено положение подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Федерального Закона от 06.06.2005 №58-ФЗ). Минфин России в письме от 29.12.2005 №03-03-04/1/467 закрепил позицию в отношении включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Вышеназванные расходы включаются в состав доходов с 1 января 2006 года.

Не урегулированным остается вопрос о порядке учета суммы НДС при списании кредиторской задолженности в виде полученного ранее аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Суммы авансовых платежей облагаются НДС, поэтому в момент получения аванса организация должна была уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. Обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) выполнены не были. И вот по истечении срока исковой давности организация списывает сумму аванса в состав доходов. При этом, организация, списав аванс, вернуть из бюджета уплаченную при получении аванса сумму НДС не может.

Если кредиторская задолженность не была списана налогоплательщиком в связи с прерыванием срока исковой давности и не была учтена в составе внереализационнных расходов, то суды обычно поддерживают налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.06 г. № Ф09-860/06-С7, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.06 г. № А19-25610/04-30-15-Ф02-197, 429/06-С1).

Согласно ст. 382 ГК РФ определено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передана им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено договором, либо законом.

В случае уступки права требования необходимо руководствоваться порядком, установленным п. 2 ст. 279 НК РФ:

v 50 процентов от суммы убытка, полученного по сделке уступки права требования, подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

v оставшиеся 50 процентов включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Согласно п.18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с п.17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В результате допущенного нарушения происходит завышение сальдо счетов 77 «Отложенные налоговые обязательства», 09 «Отложенные налоговые активы», а также искажается финансовый результат от деятельности организации за отчетный период.

Списание отложенных налоговых активов следует отражать записью:

Списание отложенных налоговых обязательств оформляется проводкой:

Отношения, возникающие по договору строительного подряда регулируются параграфом 3 гл.37 ГК РФ. Согласно ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии п.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от выполнения строительных работ является для строительных организаций доходом по обычным видам деятельности.

При этом согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы (то есть поэтапно) или по завершении выполнения работы в целом.

Аналогичный порядок признания выручки строительными организациями (подрядчиками) предусмотрен п. 16 ПБУ 2/94 «„Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство“ – подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

Порядок отражения строительно-монтажных работ и сдачи объекта определяется договором подряда, в соответствии с которым подрядная организация может сдать объект строительства в целом либо по этапам.

В соответствии с условиями договора подряда подрядчик обязан сдать выполненные в полном объеме работы по монтажу, наладке и испытанию инженерного оборудования заказчику по Актам приемки. При этом подрядчик представляет заказчику не позднее 5-го числа следующего за отчетным месяца Акт формы КС-2 и справки по форме КС-3.

При сдаче работ по мере их готовности финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. При этом определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство осуществляется как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Планом счетов счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Указанные суммы являются для организации авансовыми платежами и также учитываются на счете 62 обособленно.

В налоговом учете при признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа выполненных работ для целей налогообложения рассматривается как реализация этих работ с начислением и уплатой установленных законодательством налогов с такой реализации.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ сдача результатов выполненных строительных работ признается объектом обложения по НДС.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, при поэтапной сдаче работ выручка от реализации признается доходом и включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Основополагающим принципом порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на информационные (консультационные) услуги является определение характера данных получаемых услуг, причин, вызвавших необходимостью в их получении, т.е. от экономического содержания данных расходов.

Подобную точку зрения подтвердил Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 14.09.2007 по делу № 05-1642/2007.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах расходы организации на информационные (консультационные) услуги общего характера (т.е. не связанные с приобретением нематериальных активов, основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений) признаются текущими расходами. Для бухгалтерского учета такие расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99), для налогового учета – к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, если расходы на информационные (консультационные) услуги связаны с текущей деятельностью организации, а не с созданием активообразующих объектов и разработкой долгосрочных перспективных планов развития, то такие расходы учитываются в вышеназванной порядке. Расходы же организации на информационные (консультационные) услуги по долгосрочному планированию являются расходами капитального характера и отражаются в составе общехозяйственных расходов организации.

Специальный налоговый режим в виде ЕНВД не может применяться к операции по реализации объекта основных средств, поскольку подобную операцию нельзя отнести ни к одному из видов деятельности в отношении которых организация переводится на уплату ЕНВД. Поэтому доходы и расходы по таким рода сделкам должны определяться на основе общего режима налогообложения.

При этом, доходы равны выручке от реализации амортизируемого имущества, которые можно уменьшить на сумму остаточной стоимости объекта основных средств (ст. 268 НК РФ). Но поскольку основное средство использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД, его первоначальную стоимость для целей налогового учета организация не формировала и амортизацию не начисляла. Из этого следует, что при продаже основного средства организации сначала необходимо определить налоговую первоначальную стоимость и сравнить с данными, отраженными в бухгалтерском учете. В случае совпадения сумм, сравните срок полезного использования объекта, метод начисления амортизации. Если же все вышеназванные данные совпадают, то для целей налогообложения прибыли будет учитываться бухгалтерская остаточная стоимость реализованного основного средства.

Если же данные не совпали, то организации придется рассчитывать налоговую амортизацию и остаточную стоимость отдельно.

В случае если после уменьшения доходов от реализации объекта основных средств на расходы в виде его остаточной стоимости получена прибыль, исчисляется налог на прибыль. Если получен убыток, то налоговая база по налогу признается равной нулю. Причем перенести этот убыток на будущие периоды организация сможет только тогда, когда ею будут осуществляться операции, доходы и расходы по которым должны определяться на основе общего режима налогообложения. В противном случае уменьшать будет нечего и убыток зависнет.

В своем Письме Минфин России от 26 июля 2006 года №03-03-04/1/612 разъяснил, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами. Размер сомнительных долгов определяется по результатам проведенной инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями, утвержденными Минфином России от 13 июня 1995 года №49. В акте №ИНВ-17 отражаются суммы долгов, не подтвержденные дебиторами.

Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли:

¦ в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней – в полном объеме.

¦ максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, – 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

При этом, в резерв не включаются долги, которые не связаны с реализацией.

Очень часто при проверке налоговые органы указывают на то, что расходы на приобретение электроприборов, моющих средств, мебели для кухни и для отдыха не должны включаться в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, ссылаясь на п.1 ст. 252 и п. 29 ст. 270 НК РФ, согласно которым имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода и затраты должны быть произведены в пользу работников.

Но с другой стороны работодатель в соответствии со ст. 22 ТК РФ должен обеспечить бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей и со ст. 223 ТК РФ оборудовать санитарно-бытовые помещения для приема пищи, оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки и т.д.

Существуют также нормы СНиП 2.09.04-87 «Административные и бытовые здания», согласно которым на предприятии должна быть комната для приема пищи, площадью не менее 12 кв.м., оборудованная умывальником, холодильником и прочими необходимыми бытовыми приборами.

Таким образом, для того, чтобы учесть вышеназванные расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и не вступать в спор с налоговыми органами, необходимо в коллективных и трудовых договорах с работниками отразить следующее: работодатель обязан создать условия для хранения продуктов, приготовления и подогрева пищи, а также обеспечивать сотрудников предметами личной гигиены (мыло, бумажные полотенца, туалетная бумага и пр.).

Минфин РФ в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/2/155 разъяснил, что расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций. Ранее фискалы г. Москвы в письме УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 № 20-12/62488 говорили о том, что арендная плата по неиспользуемому имуществу не должна признаваться в расходах. Дело в том, что здесь якобы не соблюдаются требования ст. 252 НК РФ – расходами признаются любые затраты при условии, что они направлены на осуществление деятельности с целью получения дохода.

Но в вышеуказанном Письме Минфин встает на сторону налогоплательщиков и разрешают такого рода расходы учитывать в целях исчисления налога на прибыль до момента фактической эксплуатации. Имеется арбитражная практика, когда арбитры встали на сторону налогоплательщика – Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2007 № КА-А40/1503-07.