• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

В настоящее время порядок исправления допущенных организацией ошибок, выявленных в ведении бухгалтерского учета, установлен п. 11 Указаний по составлению бухгалтерской отчетности. Согласно данному указанию, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из трех способов:

1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда ошибка выявлена в текущем отчетном периоде (квартал, год) и связана с не соответствующим первичным учетным документам или нормативным актам отражениям операции на счетах бухгалтерского учета. Применение в таком случае дополнительных (обратной и правильной) записей искажает экономический смысл оборотов по счетам текущего отчетного периода (суммы в оборотах задваиваются).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Данный способ можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах (например, доначисление налогов).

3. Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по прошлым отчетным периодам).

Обращаю внимание бухгалтеров, что всвязи с применением ПБУ 18/02 при исправлении ошибок бухгалтер должен определить, требует ли конкретная ситуация формирования дополнительных проводок в соответствии с правилами вышеназванного стандарта. При этом каждая ошибка может повлечь за собой как уточнение налоговых обязательств, так и внесение изменений в данные бухгалтерского учета по статьям баланса.

Поэтому, анализ влияния операций по исправлению ошибки бухгалтер должен проводить в два этапа:

Первый этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в данные бухгалтерского учета (исключение составляют исправления сумм задолженности перед бюджетом по налогам).

Второй этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в суммы ранее оплаченных налогов.

В бухгалтерском учете сумма заниженного налога на прибыль формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчете «Перерасчеты по налогу на прибыль» и выявляется в результате внесения корректировок сформированных раннее объектов учета. Эта сумма определяется как налог на прибыль прошлых лет. В соответствии с п. 79 и п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета эта сумма не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, а согласно п. 20 ПБУ 18/02 формирует показатель условного расхода (дохода) текущего периода (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219).

Исправительные проводки в любом из случаев осуществляются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка (как прошлых лет, так и текущего года в прошедших отчетных периодах), т. е. тогда, когда ошибка выявлена самим бухгалтером или налоговым органом). Ошибки прошлых лет в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности исправляются в текущем периоде и попадают в отчетность текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.

К примеру, ошибки отчетного 2006 года, выявленные в следующем (2007 году) при подготовке бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) следует исправлять записями декабря отчетного (2006) года.

Поскольку в целях налогообложения ошибки исправляются в том периоде, когда они совершены, операции признания внереализационных доходов и расходов результате исправления ошибки в текущем периоде в целях налогообложения не учитываются. Возникают постоянные положительные или постоянные отрицательные разницы (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219 и от 10 декабря 2004 г. № 07-05-14/328).

Самая распространенная причина появления ошибок – это неполное оформление учетных и отчетных документов бухгалтерского и налогового учета по всем финансово-хозяйственным операциям. Обычно оно заключается в том, что в документе заполняются не все предусмотренные реквизиты. При этом по причине неполного оформления первичных учетных документов по фактически произведенным затратам расходы могут быть признаны неоправданными, необоснованными или документально не подтвержденными, а следовательно, не подлежащими учету в качестве расходов для целей налогообложения. Это влечет за собой применение налоговых санкций.

В данной главе будут подробно разобраны ошибки, которые могут возникнуть в ходе отражения операций по ведению финансово-хозяйственной деятельности, и даны советы как их можно исправить.

Основные требования по заполнению бухгалтерских и налоговых учетных и отчетных документов изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговом кодексе РФ, а также в соответствующих постановлениях Правительства РФ, Госкомстата России, инструкциях, указаниях. Если вам недостаточно форм тех документов, которые предлагают вам вышеназванные источники, то можно порекомендовать в организации оформить образцы заполнения применяемых вами документов в точном соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. Очень важно обеспечить доступ к ним всех работников бухгалтерии и тех отделов, сотрудники которых тесно связаны с оформлением первичных документов (отдела продаж, склада). Для этого вы должны иметь образцы разработанных вами первичных документов в отдельной папке. При заполнении документов обязать сотрудников руководствоваться образцами.

Следует учитывать и то, что первичные учетные документы, унифицированные формы которых не предусмотрены, должны утверждаться и включаться в приказ об учетной политике.

Такие документы на основании обобщенных требований п. 9 Закона о бухгалтерском учете и ст. 13 НК РФ должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа (регистра);

• дату составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание (наименование) хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи (расшифровку подписи) указанных лиц.

А вообще процедура выявления и исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском и налоговом учете во многом предусматривает высокую квалификацию бухгалтера, которая позволяет ему «чувствовать» итоговые цифры. Если нет никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность перед персоналом по оплате труда и по налогам с заработной платы на конец периода (месяца, квартала) должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима с данными за предшествующие периоды, доходы – как-то соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым периодом значение расходов может ситуативно именно в этом периоде определено большими расходами на текущий ремонт или чрезвычайными обстоятельствами и т. д. Вас должна насторожить ситуация, когда совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли. В настоящее время наличие прибыли в бухгалтерском учете и одновременно убытка в налоговом или обратная ситуация – более обычное явление. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учета или нарушен порядок расчета налоговой базы.

И не утешайте себя тем, что сегодня в результате неправильного ведения налогового учета размер налоговой базы не занижается, а завышается. Это все равно плохо. Поскольку судебная практика подтверждает ограничение тремя годами срока представления уточненных расчетов по налогу на прибыль, имейте ввиду, что переплата налога на прибыль в бюджет в результате неполного исполнения требований главы 25 НК РФ за 2006 год не спасет организацию от предъявления в 2010 году налоговыми органами претензий о занижении налоговой базы в 2007 году и в последующие периоды

При проверке правильности ведения учета основных средств часто встречаются такие нарушения, как не на все принятые основные средства оформляются акты по форме № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ОС-1а зданий (сооружений)», ОС-1б «Акт о приме-передаче групп объектов основных средств») и инвентарные карточки по форме № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Результаты проверок правильности ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, находящихся в организации, показали, что в ряде случаев нарушается порядок расчета амортизационных начислений. Согласно Письму Минфина России от 06 сентября 2002 г. № ШС-6-21/1377 по основным средствам (в том числе стоимостью от 2000 до 10 000 руб.), принятым на учет до 1 января 2002 г., необходимо начислять по бухгалтерскому учету амортизацию в прежнем (действовавшим до 01 января 2002 г.) порядке (т. е. до истечения срока амортизации). Положения, введенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. № 45н в бухгалтерский учет основных средств (в том числе о возможности списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. по мере отпуска в производство или эксплуатацию), применять к основным средствам, принятым на учет после 01.01.2002 г. Также следует учитывать, что Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. № 147н были внесены изменения в ПБУ6/01. При этом возможность списания основных средств по мере отпуска в производство или эксплуатацию с 01 января 2006 года возросла до 20 000 руб. за единицу. Внимательно просмотрите первоначальную стоимость числящиеся у вас на балансе основных средств и если есть те, которые отвечают вышеперечисленным критериям – исправьте допущенное нарушения. Такие основные средства можно учитывать на забалансовом счете в разрезе по материально-ответственных лиц.

Также рекомендуется проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств. Например, в отношении процентов по кредиту на приобретение основного средства. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету учитываются в составе первоначальной стоимости. В налоговом же учете проценты по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не предусмотрено Налоговым Кодексом. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В ст. 269 НК РФ дается понятие долговые обязательства – кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету в пределах ограничений, ограничений, установленных ст. 269 НКРФ, являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ) и не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств.

Относительно объектов внешнего благоустройства. Минфин России в письме от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73 при определении объектов внешнего благоустройства рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Согласно данному классификатору к объектом внешнего благоустройства относятся: внутренние дороги, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры, декоративные панно, малые архитектурные формы, асфальтированные дорожки, высаженные кустарники, внешнее освещение территории.

До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства необходимо было начислять износ забалансом справочно. С 1 января 2006 года эти объекты признаны амортизируемым имуществом. Это связано с выходом Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н, который внес изменения в ПБУ 6/01. По объектам, которые числились в учете до 2006 года, нужно продолжать начислять износ забалансом, а стоимость с учетом износа принимать для целей исчисления налога на имущество.

Срок амортизации по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет в 2006 года можно установить по классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Обратите внимание, в Классификаторе не всегда можно найти имущество, которое относиться к объектам внешнего благоустройства, например скамейки, скульптуры или фонтаны. Полезный срок использования таких объектов можно установить исходя из технической документации, либо взять ориентировочный срок.

Поскольку объекты внешнего благоустройства не участвуют напрямую в производственной деятельности, то амортизация должна списываться на счет 91 «Прочие доходы и расходы». По объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не более 20,0 тыс. руб., амортизацию в бухгалтерском учете можно не начислять. Согласно п.5 ПБУ 6/01 такие объекты можно отразить на счете 10 «Материалы», а после ввода в эксплуатацию списать в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения налогом на прибыль объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом. Но при этом п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные за счет бюджетных или иных целевых средств, а также сооружения судоходной обстановки.

Сейчас стало очень модно оформлять свои офисы произведениями искусства. В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекта), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. Стоимость же произведений искусства ни единовременно, ни путем начисления амортизации не должна уменьшать сумму доходов при исчислении налога на прибыль.

Амортизация по основным средствам непроизводственного назначения (чайники, холодильники, микроволновые печи). Важным условием принятия расходов для целей налогообложения налогом на прибыль является производственная направленность затрат. Следует отметить, что понятие «экономическая оправданность» четко законодательством не определено и требует закрепления в арбитражной практике. В этой связи правомерность отнесения амортизации по основным средствам непроизводственного назначения, таким как чайники, холодильники, микроволновые печи, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, можно попытаться обосновать обеспечением нормальных условий труда работников организации. Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ признает прочими расходами, связанными с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ. При этом необходимо учитывать требования ст. 163, ст. 210 и ст. 212 ТК РФ об обеспечении работодателем нормальных условий труда.

Из указанных статей ТК РФ не следует, что оснащение чайниками, холодильниками, микроволновыми печами относится к поддержанию нормальных условий труда. Следовательно, принятие на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль амортизации по холодильникам и чайникам считается неправомерным.

Ранее действовавшее письмо Минфина России от 17 декабря 1996 г. № 16-00-17-163 предусматривало правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств в виде холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники (работ, услуг), как необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий, удовлетворению нужд работников по поддержанию гигиенических требований по питанию. Это положение обосновывалось тем, что данные расходы были указаны в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. Вышеупомянутое письмо Минфина России фактически утратил силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций», которым Положением о составе затрат признано утратившим силу.

При проверке Общества с ограниченной ответственностью (ООО) было установлено, что при переходе на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») зафиксировало в учете остаточную стоимость объекта основных средств. По правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ списание остаточной стоимости объекта на расходы должно было осуществляться следующим образом: 50 % стоимости – в течение первого года применения УСН; 30 % стоимости – в течение второго года; 20 % стоимости – в течение третьего года.

Однако в ходе проверки было установлено, что в первый год применения УСН на расходы было отнесено только 12,5 % стоимости основного средства (списание производилось только в I квартале). За два квартала второго года применения УСН на расходы было отнесено 15 % стоимости (по 7,5 % за каждый квартал). Возникает вопрос как правильно учесть в составе расходов 37,5 % стоимости основных средств, не учтенных в первый год применения УСН.

Решение поставленного вопроса заключается в следующем – раз организацией была допущена ошибка при исчислении налоговой базы по единому налогу предыдущего налогового периода, которая привела к завышению налоговой базы, то при исправлении допущенной ошибки следует руководствоваться п. 1 ст. 54 НК РФ. В соответствии с которым, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Таким образом, в данной ситуации налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за отчетные периоды предыдущего налогового периода – I полугодие и 9 месяцев, а также за налоговый период, уменьшив налоговую базу указанных отчетных и налогового периодов на 12,5 % остаточной стоимости объекта основных средств.

Пересчитав налоговую базу, налогоплательщик должен внести соответствующие изменения в налоговые декларации. О том, как внести такие изменения, мною описаны в главе 8 «Исправление ошибок в налоговых регистрах».

При выборе метода начисления амортизации по объектам основных средств необходимо учитывать некоторые особенности. Срок полезного использования объектов основных средств организацией устанавливается самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено распределение амортизируемых основных средств на 10 амортизационных групп.

При вводе в эксплуатацию нового здания срок полезного использования устанавливается равным 50 лет. В связи с этим в целях исчисления налога на прибыль здание включено в десятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет),

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик может выбрать метод начисления амортизации:

• линейный;

• нелинейный.

Между тем при выборе метода начисления амортизации по отдельным объектам основных средств необходим учитывать особенности, предусмотренные ст. 259 НК РФ. В частности, п. 3 ст. 259 НК РФ предусмотрен, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п.1 ст. 259 НК РФ.

Таким образом, в результате начисления амортизации по зданию, входящему в десятую амортизационную группу, линейным методом, вы некорректно рассчитываете в налоговом учете сумму амортизации, в результате чего искажаете налоговую базу по налогу на прибыль.

Очень часто возникают ошибки по отражению операций по вкладам учредителей в уставный капитал. К примеру, как правильно оформить в бухгалтерском учете такой вклад учредителя, как право пользования персональным компьютером сроком на один год. При этом право пользования компьютером оценено в 9990,00 руб.

Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества, как это установлено п. 6 ст. 66 ГК РФ, могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Неденежные вклады вносятся в уставный (складочный) капитал только после проведения участниками (учредителями) их денежной оценки, которая утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об открытых акционерных обществах».

Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

В данном случае в качестве вклада в уставный капитал получено право владения и пользования имуществом (компьютером) на определенный срок. В бухгалтерском учете внесение в уставный капитал права владения и пользования имуществом можно отразить в том же порядке, что и предоставление имущества в пользование по договору аренды.

Стоимость полученного имущественного права в оценке, согласованной учредителями (участниками), отражается в качестве платы за весь срок предоставления имущества во владение и пользование. Согласованная стоимость может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение срока владения и пользования компьютером на счета учета затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Таким образом, вклад учредителя правом владения и пользования персональным компьютером отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Кроме того, так как речь в данном случае идет о праве владения и пользования имуществом (компьютером), то учредитель считается выполнившим свои обязательства по вкладу в уставный капитал в тот момент, когда он передает компьютер (в состоянии, пригодном для использования) организации. Этот момент должен быть подтвержден документально. Таким документом может быть акт приемки-передачи компьютера.

В бухгалтерском учете очень часто организации завышают расходы текущего периода в части отнесения на счета учета затрат сумм списания стоимости специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000,00 руб.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, а также п. 11 и п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н, установлено, что специальная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление и учитывается до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов организации по счету 10 «Материалы» на отдельном субсчете 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Согласно п. 20 Методических указаний № 135н и Плану счетов бухгалтерского учета передача спецодежды в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» субсчет 10.10. В соответствии с пп. 21, 26 Методических указаний № 135н стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

На основании п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Погашение стоимости спецодежды в бухгалтерском учете производится в течение всего срока ее полезного использования по дебету счетов учета затрат на производство. Согласно п. 20 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам.

Как указано в п. 1 ст. 256 НК РФ, в целях налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000,00 руб. Следовательно, спецодежда стоимостью до 10 000,00 руб. не является амортизируемым имуществом. Стоимость спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Расходы организации в сумме стоимости спецодежды признаются в бухгалтерском учете в течение срока ее службы, а в налоговом учете – в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию. Следовательно, в периоде, когда стоимость спецодежды, переданной в эксплуатацию, в полной сумме признана расходом для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пп. 8—10, 12 и 15 ПБУ 18/02 данная сумма признается налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 и Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства, что отражается в учете ежемесячными записями по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета.

Если вами было списана стоимость специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000 руб., значит вы:

• завысили данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

• занизили показатель строки 515 «Отложенные налоговые обязательства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;

• занизили финансовый результат.

Очень часто в учете возникают ошибки при продаже основных средств, если остаточная стоимость больше продажной цены. Следующие рекомендации помогут вам избежать ошибок.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При продаже с убытком основных средств, числящихся в составе 7-й амортизационной группы или основных средств, срок полезного использования которых равен 0, убыток принимается сразу. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода – остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль:

• доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02,

• расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;

• сумму убытка – по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02;

• всю сумму убытка также укажите по строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02.

Сумма убытка исчисляется по формуле:

(Ун – Уб) х 0,24,

где: Ун – убыток для целей налогообложения;

Уб – убыток, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.

При продаже основных средств, срок полезного использования которых не истек, полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода – остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При заполнении налоговой декларации:

• доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02;

• расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;

• сумму убытка отразите по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02.

Сумма убытка, рассчитанная для текущего налогового периода, исчисляется по формуле:

(В – Ан – Рп): (П – Ф) х М,

где: В – выручка без НДС;

Ан – начисленная амортизация для налогового учета;

Рп – расходы на продажу;

П – срок полезного использования;

Ф – фактический срок эксплуатации;

М – число месяцев отчетного (налогового) периода (с учетом даты реализации).

По строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02 укажите сумму убытка.

В дальнейшие налоговые периоды убыток, показанный вами по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке», переносится в строку 090 и участвует в формировании налога на прибыль.

В бухгалтерском учете вышеназванные операции отразите следующими записями:

1. Восстановлен убыток для целей налогообложения (запись один раз на дату реализации).

2. Сформирован отложенный налоговый актив (запись один раз на дату реализации).

3. Каждый отчетный (налоговый) период до полного перенесения убытка.

Всегда помните, что нарушение порядка учета убытков при реализации основных средств, приводит к искажению бухгалтерской отчетности предприятия, завышению данных по строке 145 «Отложенные налоговые активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс», завышению данных по строке 141 «Отложенные налоговые активы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Нередко организации арендуют основные средства, проводят капитальный ремонт арендуемых помещений и при составлении договора аренды не указывают, кто (арендодатель или арендатор) обязан производить капитальный ремонт арендуемого помещения. При этом затраты по капитальному ремонту арендуемого имущества предприятия в налоговом учете признают в составе расходов.

В соответствии со ст.616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан производить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор в свою очередь обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Следовательно, если при заключении договора аренды стороны не оговорили порядок проведения ремонта, то капитальный ремонт обязан производить арендодатель.

Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н из разд.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств «Содержание и восстановление основных средств» исключены определения видов ремонта, в том числе капитального, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

• сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;

• учет расходов на ремонт может вестись с применением счета 97 «Расходы будущих периодов»;

• организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

В новых Методических рекомендациях по учету основных средств в отличие от старых отсутствуют определения видов ремонта. Минфин России в письме от 14.01.2004 г. № 16-00-14/10 отметил, что определения ремонта исключены из нормативного документа намеренно, поскольку данные вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. По мнению Минфина, основанием для определения ремонта являются соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Бухгалтеру для определения ремонта рекомендуется воспользоваться следующими нормативными документами – «Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279, Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81–35.2004), утвержденное Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1. В письме от 11.01.2005 г. № 03-03-02-04/1/1 Минфин России рекомендует при проведении ремонта руководствоваться приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР.

Согласно этим документам к капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Так, например, к капитальному ремонту относятся следующие виды работ:

• замена изношенных перегородок на более современные конструкции;

• полная смена ветхих оконных и дверных блоков;

• переустройство полов с заменой на более прочные и долговечные материалы;

• смена облицовки стен в объеме более 10 % общей площади облицованных поверхностей;

• переустройство крыш в связи с заменой материала кровли и др.

Статьей 260 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:

• расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

• налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение нескольких налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Таким образом, если в договоре аренды проведение капитального ремонта арендатором не предусмотрено, но тем не менее ремонт производится за его счет, то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете обоснованными и экономически оправданными.

В целях ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение компьютерных программ признаются расходами по обычным видам деятельности. Исключением является случай, когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору, предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н.

На практике встречаются случае, когда приобретенные программные продукты п договору купли-продажи (при этом исключительные права к покупателю не переходят) организации учитывают в составе нематериальных активов.

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате. Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода.

Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

Для целей налогообложения прибыли расходы учитываются следующим образом.

Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы признаются для целей налогообложения в следующем порядке:

• при использовании метода начисления – в том периоде, к которому они относятся (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

• при использовании кассового метода – в том периоде, когда они фактически были уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются для целей налогообложения в момент их возникновения (Письмо Минфина России от 09.08.2005 г. № 03-03-04/1/156).

Например, в июне 2006 года ООО «Электрон» прибрело и ввело в эксплуатацию бухгалтерскую программу стоимостью 144 000 руб. (без НДС). В договоре срок использования не установлен. В целях бухгалтерского учета организацией установлен срок списания программы 36 месяцев. В декабре 2006 года при проведении инвентаризации было выявлено, что стоимость программы была завышена на 36 000 руб. (без НДС). Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

При введении программы в эксплуатацию была сформирована временная налогооблагаемая разница (ВНР) в размере 140 000 руб. (144 000 руб. – 4 000 руб.), а следовательно и отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 33 600 руб. (140 000 руб.*24 %). За период с июня 2006 года по декабрь 2006 года (6 месяцев) было списано отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 5 760 руб. (4 000 руб.*6 мес. *24 %). На момент выявления ошибки сальдо отложенного налогового обязательства (ОНО) п объекту составляло 27 840 руб. (33 600 руб. – 5 760 руб.).

Если исходить из действительной цены приобретения программы – 108 000 руб. (144 000 руб. – 36 000 руб.), то сумма сформированной в июне 2006 года временной налогооблагаемой разницы (ВНР) должна была составлять 105 000 руб. (108 000 руб. – 3 000 руб.), а сумма отложенного налогового обязательства – 25 200 руб. (105 000 руб. *24 %). За 6 месяцев необходимо было погасить отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 4 320 руб. (3 000 руб.*6 мес.*24 %). И тогда, сумма отложенного налогового актива должна составлять 20 880 руб. (25 200 руб.– 4 320 руб.).

В бухгалтерском учете вами будет откорректирована сумма отложенного налогового обязательства на сумму 6 960 руб. (27 840 руб. – 20 880 руб.) бухгалтерской записью Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

Обратите внимание, что Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года № 153н (зарегистрирован Минюстом России 23 января 2008 года № 10975) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Новое Положение вступает в силу с отчетности за 1 квартал 2008 года. Поэтому при восстановлении бухгалтерского учета обращайте внимание на период. До 1 января 2008 года в составе нематериальных активов учитывались организационные расходы организации. Теперь пункт 4 ПБУ 14/2007 запрещает делать это и поэтому, если по состоянию на 01 января 2008 года в составе нематериальных активов учитываются такие расходы, то вы должны списать их за минусом начисленной амортизации на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

НМА теперь подразделяются на две группы в зависимости от срока полезного использования:

• активы с определенным сроком полезного использования;

• активы с неопределенным сроком полезного использования.

По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Но ежегодно проверяется не появились ли факторы, позволяющие надежно определить срок службы вышеназванных НМА.

Сумма амортизации должна отражаться на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начислять амортизацию путем уменьшения первоначальной стоимости с 01 января 2008 года нельзя. Но выбранный способ амортизации можно применять к каждому отдельному активу, а не к группе однородных НМА, как было предусмотрено ранее. Ни при каких обстоятельствах, в том числе при консервации, начисление амортизации не приостанавливается.

Ноу-хау в бухгалтерском учете можно включать в состав нематериальных активов (в налоговом учете такие расходы включались и ранее в состав нематериальных активов на основании подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость ранее определялась в зависимости от того, приобретены нематериальные активы за плату или созданы самой организацией. Теперь же действует единый принцип формирования первоначальной стоимости – это сумма, которая равна величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности.

Изменился перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА: затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы, ранее учтенные в составе прочих расходов, а также расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случая, когда НМА относится к инвестиционным.

Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 НМА можно переоценивать группы однородных объектов НМА по текущей рыночной стоимости не чаще одного раза в год. При этом порядок переоценки аналогичен порядку переоценки основных средств.

Очень часто встречаются ошибки, когда оприходование и списание материалов производится с нарушением установленных требований. Так, не оформляется должным образом на соответствующих унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.

Действующий порядок учета материальных запасов изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н. В соответствии с ними порядок приемки и оприходования, отпуска и списания материалов устанавливается руководством организации. При этом следует учитывать и то, что материальный учет (отличается от бухгалтерского учета) должен осуществляться соответствующим подразделением, а вовсе не бухгалтерией. При этом поступающие материалы должны оформляться, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма № М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а. При установлении несоответствия поступающих материалов ассортименту, количеству и качеству приемку осуществляет назначаемая приказом руководителя организации комиссия с оформлением Акта о приемке материалов. Состав комиссии должен быть установить приказом руководителя организации.

Отпуск материальных ценностей должен оформляться с использованием лимитно-заборных карт (типовая межотраслевая форма № М-8), накладных (формы № 11 и № 15) и карточек складского учета формы № М-17, а списание материалов может производиться на основании акта расходов (списания).

Рекомендуется разработать в организации положение по учету материально-производственных запасов, отражающее специфику производства организации и соответствующее указанным Методическим указаниям. В таком положении целесообразно установить порядок установления норм расхода материалов на производство, порядок списания отходов, цен на готовую продукцию, должностных лиц, ответственных за разработку норм и цен.

Проверьте наличие приказа об определении круга материально ответственных лиц, договоров о материальной ответственности и сверьте, соответствует ли метод учета списания ТМЦ, фактически применяемый в организации, утвержденной в учетной политике

При формировании расходов, учитываемых при налогообложении, следует учитывать требования Налогового кодекса по документальному оформлению и экономической целесообразности произведенных расходов. Так, в утверждаемых нормах расхода материалов необходимо четко обосновывать объем технологических потерь сырья, материалов.

Убедитесь в правильности оприходования ТМЦ путем сверки итоговых сумм, отраженных в ведомостях учета ТМЦ, с данными других регистров (по расчетам с поставщиками и подрядчиками, учредителями и т. д.) и с данными Главной книги.

Дебетовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должно отражать стоимость оплаченных материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со склада поставщика. Это сальдо в конце месяца перечисляется в дебет счета 10 «Материалы» без оприходования их на складах. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете снова как дебиторская задолженность по счету 60, пока эти материалы не будут приняты и оприходованы. При учете материалов по учетным ценам необходимо убедиться, что на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» отражается разница между фактической стоимостью ТМЦ и учетной их стоимостью. Общий итог остатков в суммарном выражении по каждому счету сальдовой ведомости на конец месяца должен соответствовать остаткам на конец месяца, приведенным в ведомости учета ТМЦ. Сопоставление производится по каждому складу в отдельности на 1-е число проверяемого периода. Общие обороты выбытия ТМЦ за месяц по всем складам и остатки ТМЦ на конец месяца, приведенные в ведомости, сверьте с кредитовым оборотом и остатком по счету 10 «Материалы» в Главной книге. Если есть расхождения, необходимо выявить причину и исправить ошибку.

Завершающим этапом проверки использования ТМЦ является установление обоснованности отклонений в стоимости материалов на выпуск готовых изделий. По ведомости учета материальных ценностей, товаров, тары проверяется техника расчета отклонений, правильность подсчета среднего процента отклонений по направлениям, материалам, включая и остаток их на складе.

В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ в ст. 320 НК РФ бухгалтера очень часто допускают нарушения в порядке списания транспортных расходов. В связи с этим помещаю ниже следующие рекомендации по учету транспортных расходов.

Торговые организации имеют право самостоятельно определять порядок бухгалтерского учета транспортных расходов в случае, если они не включены в цену товара, установленную договором. Пунктом 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что их можно включить в себестоимость товаров, а пунктом 13 – в состав расходов на продажу.

В налоговом учете расходы по доставке товаров до склада покупателя с 01 января 2006 года также можно учитывать вышеназванными двумя способами (ст. 320 НК РФ). Для того, чтобы понять какой из вариантов вам больше всего подходит, сравним эти два способа между собой.

Включение транспортных расходов в себестоимость часто оказывается проблематичным для бухгалтера. Дело в том, что при включении этих затрат в себестоимость их общую сумму бухгалтеру нужно распределить между всеми наименованиями закупленных товаров. А это достаточно трудоемкий процесс, потому что часто на практике в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких (иногда нескольких десятков) наименований. Кроме того, очень часто бывает так, что транспорт используется сразу для нескольких целей. Поэтому в общих случаях все-таки целесообразнее списывать транспортные расходы вторым способом, то есть включать в издержки обращения в налоговом учете и в состав расходов на продажу в бухгалтерском учете.

Теперь рассмотрим, как учитываются транспортные расходы по доставке товаров в издержках обращения в налоговом учете. Расходы по торговым операциям, согласно ст. 320 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные. Суммы расходов на доставку товаров до склада покупателя (транспортные расходы), если они не включены в цену приобретения товаров, относятся, как и сама цена приобретения, к прямым расходам. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, в том числе и транспортные, связанные с реализацией товаров, при исчислении налога на прибыль признаются косвенными. Они списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Прямые транспортные расходы по доставке включаются в затраты на конец месяца в той части, которая относится к реализованным товарам по состоянию на конец месяца.

Остаток транспортных расходов, приходящийся на нереализованные товары определяется по среднему проценту:

Пср. = (ТРн + ТРм / Рм + Ок) х 100 %,

где ТРн – сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;

ТРм – прямые транспортные расходы за месяц;

Рм – покупная стоимость товаров, реализованных за месяц;

Ок – стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.

Обратите внимание: в новой редакции ст. 320 НК РФ при расчете среднего процента теперь используется понятие нереализованные товары, включающее в себя не только товары на складе (как в старой редакции), но и отгруженные, но не реализованные товары. Таким образом, противоречие в порядке распределения прямых транспортных расходов, содержащееся в п. 2 ст. 318 НК РФ и ст. 320 НК РФ устранено.

Далее определяется сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка нереализованных товаров на конец месяца:

ТРк = Ок х Пср. / 100

Например, торговая организация ООО «Купец» в августе 2006 года закупила товаров на сумму 1 552 000,00 руб. (в том числе НДС – 236 746,00 руб.). Реализовано товаров на сумму 950 000,00 руб. (без НДС).

На начало месяца: стоимость нереализованных товаров составляла 280 000,00 руб., величина транспортных расходов, приходящаяся на нереализованные товары на начало августа составила 15 000,00 руб. Сумма транспортных расходов по доставке товаров за август 2006 года составила 53 480,00 руб. (в том числе НДС – 8 158,00 руб.).

Остаток нереализованных товаров на 1 сентября 2006 года составил 645 254,00 руб. (280 000,00 руб. + (1 552 000,00 руб. – 236 746,00 руб.) – 950 000,00 руб.).

Сумма транспортных расходов, которую нельзя списать на расходы для целей налогообложения в августе, рассчитаем следующим образом:

((15 000,00 руб. + (53 480,00 руб. – 8 158,00 руб.))/(950 000,00 руб. + 645 254,00 руб.))*645 254,00 руб. = 24 399,00 руб.

Таким образом, величина транспортных расходов, на которую в августе можно уменьшить налогооблагаемый доход, составит 35 923,00 руб. (15 000,00 руб. + (53 480,00 руб. – 8 158,00 руб.) – 24 399,00 руб.

В бухгалтерском учете, если организация включает затраты по доставке товаров в состав расходов на продажу, то согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н, она вправе эти затраты полностью учесть в себестоимости проданных товаров. То есть, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44 «Расходы на продажу», могут списываться на дебет счета 90 «Продажи». При этом на конец месяца счет 44 будет иметь нулевое сальдо.

Например, воспользуемся данными предыдущего примера. При этом согласно приказу об учетной политике в бухгалтерском учете транспортные расходы по доставке учитываются в составе расходов на продажу на счете 44 «Расходы на продажу» и списываются на себестоимость продаж полностью.

Хозяйственные операции торговой организации ООО «Купец» в августе 2006 года будут отражены следующими записями:

Таким образом, наглядно продемонстрировано различие в оценке транспортных расходов при включении в себестоимость товаров и при включении в состав расходов на продажу.

Проверку операций по учету готовой продукции и ее реализации производят на основании ведомости выпуска готовой продукции, в которой:

• по первичным документам (приемо—сдаточным накладным или актам) в течение отчетного месяца накапливаются данные о выпуске готовой продукции;

• из аналитического учета к счету 20 «Основное производство» переносятся и суммируются данные по фактической производственной себестоимости готовой продукции по видам.

Проверьте правильность расчета отклонений плановой и фактической себестоимости выпущенной продукции по ведомости выпуска готовой продукции по каждому виду и по всему объему. Итоговые показатели о себестоимости продукции из накопительной ведомости выпуска готовой продукции необходимо сверить с аналогичными показателями в журнале – ордере № 10.

Проверку достоверности данных о выпуске готовой продукции можно проводить путем взаимного контроля на оприходование готовой продукции с документами на отпуск материалов в производство и по учету труда и его оплаты (сменные рапорты, маршрутные листы).

Вам необходимо проверить записи по отпуску и реализации готовой продукции в ведомости № 16 «Учет движения готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей»:

• правильность переноса в ведомость остатков нереализованной продукции из ведомости за прошлый месяц;

• обоснованность записей в текущем месяце об отгрузке по первичным документам, приложенным к отчетам материально ответственных работников;

• соответствие данных по оплате платежных документов покупателями банковским данным.

Для проверки достоверности расчетов по исчислению фактической себестоимости реализованной продукции используют журнал – ордер № 11 и ведомость № 16. По первому разделу ведомости № 16 проверяется правильность исчисления процентного отношения фактической себестоимости остатка и поступившей из производства готовой продукции к стоимости ее по учетным ценам. Полученный показатель используют для последующей проверки расчета фактической себестоимости отгруженной продукции.

Необходимо также проверить правильность включения в расчет остатка готовой продукции на складе на конец месяца и исчисления его фактической себестоимости согласно исчисленному проценту. Для определения фактической себестоимости отгруженной продукции к остатку продукции на начало месяца по фактической себестоимости прибавляется продукция, поступившая на склад за месяц по фактической себестоимости, и вычитается исчисленная фактическая себестоимость остатка продукции на конец месяца на складе.

Хотелось бы немного остановиться о правильности отражения излишков товаров, выявленных в ходе проведения инвентаризации.

Отражение в налоговом учете в составе себестоимости реализованных покупных товаров, учетной стоимости реализованных излишков является неправомерным.

Согласно п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п.2 ст.234 НК РФ).

Учитывая, что расходы на приобретение имущества в виде излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют, доходы от реализации этих излишков на их рыночную стоимость не уменьшаются.

Согласно п.20 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Статьей 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Кодекса. При этом рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку, установленному абз.2 п.3, а также п.п. 4 – 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (в рассматриваемом случае – на дату проведения инвентаризации). Рыночной ценой товара согласно п.4 ст.40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Следовательно, сумма излишка товаров, выявленная при инвентаризации, исходя из рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, образует внереализационный доход организации для целей налогообложения.

Оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (в рассмотренном случае – на момент признания внереализационных доходов) сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Таким образом, с точки зрения внереализационных доходов расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не возникает, так как в том и в другом учете признается доход по рыночной стоимости. Также не будет расхождений с точки зрения признания выручки от реализации излишков в бухгалтерском и налоговом учете.

Разница возникает при определении стоимости реализованных товаров. В налоговом учете стоимость излишков не учитывается при определении стоимости реализованных товаров, то есть при списании реализованных излишков их налоговая стоимость признается равной нулю.

В бухгалтерском же учете выявленные в ходе инвентаризации излишки принимаются к учету в качестве товаров, и их стоимость списывается при реализации. В результате чего между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница.

По поводу учета товаров, полученных безвозмездно. Для целей налогового учета порядок учета товаров, полученных безвозмездно аналогичен учету излишков: при принятии к учету безвозмездно полученных товаров возникает внереализационный доход в размере рыночной стоимости указанных ценностей, а при реализации безвозмездно полученных товаров их рыночная стоимость не учитывается в стоимости реализованных товаров.

При этом следует учитывать, что если организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ безвозмездно полученные товарно-материальные ценности (ТМЦ) должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания акта приемки-передачи товаров.

В бухгалтерском учете товары, полученные безвозмездно, учитываются в составе ТМЦ по фактической себестоимости, определяемой исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость полученных безвозмездно ТМЦ включаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01.

Рыночная стоимость ТМЦ, полученных безвозмездно, при приобретении на них права собственности отражается по дебету счета учета ТМЦ (Дебет счета 10 «Материалы» или 41 «Товары») в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездно полученные ценности».

Таким образом, при безвозмездном получении ТМЦ, их рыночная стоимость может формировать налогооблагаемую прибыль в одном отчетном периоде (в момент получения ТМЦ), а бухгалтерскую прибыль – в другом отчетном периоде (в момент реализации или использования безвозмездно полученных ТМЦ), что приводит к образованию временной вычитаемой разницы, а следовательно к образованию отложенного налогового актива.

По мере признания в бухгалтерском учете доходов от безвозмездного получения ТМЦ будут погашаться вычитаемые временные разницы и налоговый актив.

В результате того, что признанная в бухгалтерском учете в себестоимости продаж стоимость товаров, ранее полученных безвозмездно, не уменьшает доход от продажи, определяемый для целей исчисления налога на прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в бухгалтерском учете организации по мере реализации (использования) ТМЦ признается постоянная разница.

При проверке правильности ведения кассовых операций следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Письмом ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. № 18 (с последующими изменениями). При этом, прежде всего, рекомендуется проверить правильность оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета: отчетов кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми документами, журналов регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовой книги, корешков чеков использованных чековых книжек. Расходные и приходные кассовые номера должны иметь раздельную нумерацию, выписываться бухгалтерией в момент совершения операции и регистрироваться в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.

Все кассовые документы должны быть четко заполнены. В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» исправления (подчистки) в кассовых документах не допускаются.

Необходимо проверить, соблюдается ли кассовая дисциплина, а именно не превышают ли остатки наличных денег в кассе установленного лимита по согласованию с обслуживающим Банком, используется ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах установленных норм.

Лимит остатка наличных денег в кассе и норма использования выручки на неотложные нужды устанавливаются учреждением банка, в котором открыт расчетный счет, по согласованию с руководителем организации. Вся денежная наличность сверх лимита должна сдаваться в банк, за исключением сумм, полученных для выплаты заработной платы в течение трех рабочих дней.

Оперативный контроль лимита осуществляется на основании кассовых отчетов, а за период – путем сопоставления фактических остатков денег на отдельные даты с лимитом остатка (исключая наличные денежные средства, полученные на выплату заработной платы, пособий, либо премий).

Необходимо проверить, использованы ли денежные средства, полученные из банка, по целевому назначению, а также своевременность и полноту возврата неиспользованных денежных средств. Для этого нужно сопоставить данные о суммах наличных денежных средств, полученных в банке (по банковским выпискам, корешкам чековых книжек, приходным кассовым ордерам, записям в кассовой книге), с данными об их расходовании (расходными кассовыми ордерами, записями в кассовой книге).

Обязательно наличие оправдательных документов, подтверждающих обоснованность проведения кассовых операций. Например, по операциям по оприходованию выручки за реализованную продукцию (работы, услуги) необходимо проверить, соответствуют ли дебетовые записи по счету реализации (в части реализации за наличный расчет) кредитовым записям по счетам учета материальных ценностей, а кредитовые записи по счету реализации (за наличный расчет) дебетовым записям по счету кассы. В случае отклонений установите причину ошибки и внесите исправительные записи.

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 25.04.2006 г. № 17–23 установлен предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации: между юридическими лицами – в сумме 60 000 руб.

Проверьте соответствие оборотов по приходу и расходу в кассовых отчетах; точность определения остатков на конец отчетного периода и переноса их с одной страницы кассовой книги на другую, соответствие остатков по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50 «Касса» в Главной книге;

Нарушения кассовой дисциплины чаще всего заключаются в следующем: в ряде организаций не выполняются требования Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (Инструкция ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18, Решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. № 40). В частности, в нарушение требований указанного Порядка в ряде организаций отсутствует оборудованное в соответствии с предъявляемыми требованиями помещение кассы, не обеспечивается надлежащая охрана кассы и денег при доставке их из банка. Следует учитывать то, что в соответствии с п. 29 Порядка руководители предприятия обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном порядке ответственность.

Кроме, того, очень часто при заполнении кассовых ордеров ручным способом не все реквизиты унифицированных форм по кассовым операциям заполняются. Так, например, не во всех расходных кассовых ордерах указываются:

– корреспонденция счетов;

– наименование приложений (в ряде случаев приложения не прикладывались к кассовым ордерам);

– полученная сумма прописью;

– сумма НДС;

– паспортные данные получателя и др.

Передача денег и кассовой документации от одного кассира другому (отпуск, болезнь) документально (актом приемки-передачи) не подтверждается.

В бухгалтерском учете суммы, которые организация платит банку за расчетно-кассовое обслуживание, отражаются в выписке банка отдельной строкой. На основании п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в составе операционных расходов. В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция должна быть отражена следующим образом:

Многие организации пользуются услугами инкассации. В соответствии со ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» инкассация– доставка наличных денег между кассой организации и банковским учреждением. Согласно Плана счетов и Инструкции по его применению для отражения информации о движении денежных средств, внесенных в кассы кредитных организаций для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению, предназначен счет 57 «Переводы в пути». Кроме того, бухгалтеру организации следует помнить, что услуги инкассации подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС) в общем порядке (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом, в бухгалтерском учете организации, данные операции должны быть оформлены следующими записями:

В бухгалтерском учете расходы на инкассацию, так же как и услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, учитываются в составе операционных расходов как затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В налоговом учете расходы, производимые организацией на оплату инкассаторских услуг, а также услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В настоящее время наиболее распространенным видом кредитования стал овердрафт.

Это практически новая услуга, предоставляемая банками и поэтому часто бухгалтера теряются как правильно отразить операции по овердрафту.

Прежде всего, овердрафт – это краткосрочный кредит, предоставляемый банками, по которому доверенный клиент банка имеет возможность пользоваться денежными средствами сверх остатка на своем счете. Денежные средства, полученные в счет овердрафта, организации следует учитывать на отдельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках».

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации должно осуществляться следующим образом:

Проценты, подлежащие уплате банку по кредиту (в том числе в форме овердрафта), относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита, и являются текущими расходами (п.п. 11, 12 ПБУ 15/01). Затраты по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации на основании п.14 ПБУ 15/01.

Часто ошибкой бухгалтеров является отнесение процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ на собственные источники средств. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам должен быть определен учетной политикой организации. При этом, согласно ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Как установлено п. 1 ст. 269 НК РФ, расходы по уплате процентов по займам и кредитам нормируются.

Существует два способа нормирования этих расходов:

1. исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается организацией по долговым обязательствам того же вида, то есть по договорам займа, полученным в сопоставимых условиях;

2. исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 % годовых (если деньги получены в валюте).

Организация должна самостоятельно выбрать любой из этих способов и утвердить учетной политикой.

Кроме того, обратите внимание на следующую информацию, что при заключении с банком договора на расчетно-кассовое обслуживание в рамках этого договора банком на остаток денежных средств за месяц начисляются проценты. В бухгалтерском учете проценты отражаются организациями в следующем месяце. При этом договором не предусматривается осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции.

Проценты, подлежащие получению, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Как указано в п. 2 ст. 328 НК РФ, проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу. Основанием является выписка о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.

Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.

Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете, ведет прежде всего к занижению дебиторской задолженности организации, к занижению операционных доходов в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а также показателя «Внереализационные расходы» налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.

При проверке правильности отражения операций по учету финансовых вложений рекомендуется проверить производится ли бухгалтерией корректировка стоимости акций, по которым можно определить текущую рыночную стоимость на конец отчетного периода.

Пунктом 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 года № 126н установлено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов.

Для целей бухгалтерского учета под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Указанная разница отражается по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оценивавшемуся по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.

Для целей ПБУ 19/02 при определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа (Письмо Минфина России от 15.05.2003 г. № 16-00-14/162 «Об определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности»).

На счете 58 «Финансовые вложения» должна быть отражена информация о наличии и движении инвестиций организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, акции, облигации, векселя и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Причитающиеся организации дивиденды и другие доходы от осуществления финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» не отражаются. Такие суммы признаются дебиторской задолженностью и отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 75 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Принятие к учету государственных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

При этом право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

• в случае нахождения ее сертификата у владельца – в момент передачи этого сертификата приобретателю;

• в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии – в момент осуществления приходной записи по счету «Депо» приобретателя.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

• в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, – с момента внесения приходной записи по счету «Депо» приобретателя;

• в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра – с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п.2 ПБУ 19/02, а именно:

• наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права;

• переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями;

• способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеперечисленных условий, ценные бумаги не могут быть приняты к бухгалтерскому учету.

ПБУ 19/02 предъявляет определенные требования к формированию сведений в аналитическом учете. Согласно им учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения. Причем единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т. д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.

Проценты по государственным ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).

Порядок признания в бухгалтерском учете доходов в виде процентов определен п.16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

В соответствии со ст.281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Таким образом, у владельцев ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два вида доходов по ним:

• доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам;

• доход от реализации и иного выбытия бумаг.

Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг согласно ст.281 НК РФ признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам определен статьей 328 НК РФ, согласно которой налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Проверьте у себя правильность отражения операций по учету финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете на основании вышеизложенного и примите меры по устранению выявленных нарушений.

Типичными ошибками при проверке правильности учета операций по учету расчетов с работниками по оплате труда является то, что организациями нарушаются правила расчета среднего заработка работников при предоставлении им отпусков. При этом при расчете среднего заработка работникам с суммированным учетом рабочего времени в расчет принимается среднедневной, а не среднечасовой заработок.

При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, должен использоваться средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период (п. 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 213).

Расчет среднего заработка должен производиться путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.

Количество часов, подлежащих оплате, вы должны рассчитывать в следующем порядке:

1. Определить количество календарных недель, приходящихся на отпуск: количество календарных дней отпуска делится на 7 (так, если отпуск предоставляется продолжительностью 28 календарных дней, то количество недель отпуска – 4 (28/7));

2. Определяется количество часов отпуска: количество часов, составляющее недельную норму рабочего времени для данной категории работников, умножается на количество календарных недель отпуска.

Если работник трудится с нормальной продолжительностью рабочего времени (40 часов в неделю), то продолжительность отпуска составит 160 часов (40 часов * 4 недели), когда отпуск предоставлен на 28 календарных дней.

Если работнику в соответствии с законодательством РФ установлено сокращенное рабочее время, то количество часов отпуска определяется исходя из сокращенной продолжительности рабочей недели.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано неполностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой).

Премии, начисленные работнику в расчетном периоде, при исчислении среднего часового заработка будут учтены в сумме, определенной путем деления суммы премий на количество часов, которые работник должен был отработать по своему графику, и умноженной на количество фактически отработанных часов в соответствии с графиком.

Если в расчетном периоде в определенных месяцах работник отработал количество часов сверх графика, то часы, отработанные сверх графика, из расчета суммы премий, включаемой в расчет среднего заработка, исключаются (то есть в расчет принимаются часы, отработанные в соответствии с графиком).

Нарушения правил расчета среднего заработка работников при предоставлении им отпуска ведет к возникновению спорных ситуаций.

Направляя работников для прохождения профессиональной подготовки (переподготовки), ряд организаций производят им выплаты исходя из месячного оклада в течение всего периода обучения. В табеле учета рабочего времени время нахождения работника на учебе отмечается как рабочее. В дальнейшем сумма оплаты за период обучения включается в расчет среднего заработка.

При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы (ст. 187 ТК РФ).

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст. 139 ТК РФ).

Согласно п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 213, при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании Постановления Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» в табеле учета рабочего времени повышение квалификации с отрывом от работы обозначайте буквенным кодом «ПК» или цифровым кодом «07». В результате этого происходит искажение размера выплаты работнику.

Часто фирмы покупают своим работникам мобильные телефоны для использования их в служебных целях. В Письме от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/275 установлено, что запись о служебном использовании мобильного телефона должна быть отражена в должностной инструкции работника, либо в письменном соглашении между фирмой и сотрудником (Письмо от 2 ноября 2004 г. № 03-05-01-04/72), либо в трудовом договоре (Письмо от 31 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/194).

С учетом того, что трудовой договор сам по себе является соглашением и заключается в письменной форме (ст. 56, 67 ТК РФ), можно было бы все указать в нем. Однако здесь могут возникнуть сложности. Если налоговые инспекторы включат компенсацию за использование мобильного телефона в расчет базы по ЕСН, свою правоту вам скорее всего придется отстаивать в суде.

Чтобы избежать проблем, необходимость использования телефона и сумму компенсации лучше всего закрепить в отдельном соглашении, а также в должностной инструкции работника.

Некоторые организации устанавливают лимит телефонных разговоров, который утверждается приказом руководителя организации. В таком случае затраты на оплату переговоров включают в расходы только в рамках утвержденных норм, а превышение лимита работник оплачивает сам.

Оплата услуг связи, возмещаемая сотруднику, входит в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для этого организации следует документально подтвердить производственный характер таких затрат. Налоговики требуют, что организации необходимо заключить договор с оператором мобильной связи, получать детализированные счета, иметь приказ об утверждении перечня сотрудников с указанием причин использования личного мобильного телефона в служебных целях и номера телефонов абонентов (данная точка зрения высказана в Письме УФНС по г. Москве от 9 февраля 2005 г. № 20–12/8153 и Письме Минфина России № 03-03-01-04/1/275).

При этом детализацию переговоров нужно иметь обязательно. Это подтверждает уже сложившаяся практика арбитражных судов (к примеру, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. по делу № Ф04-2733/2005(10928-А27-40 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 мая 2005 г. по делу № А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1).

Бывает так, что налоговый орган, проводя мероприятия налогового контроля, получает от бывших сотрудников организации информацию о получении ими неофициальной заработной платы. На данные суммы налоговые органы пытаются доначислить налоги (НДФЛ и ЕСН), а налогоплательщика привлечь к мерам налоговой ответственности.

В данном случае обратите внимание на то, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Но, тем не менее, следует обратить внимание на Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2005 года № Ф09-2096/05-С7. Рассматривая аналогичную ситуацию по доначислению налогов на основании вышеназванной нормы НК РФ, суд установил и материалами дела было подтверждено, что в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о наличии оснований для применения расчетного способа исчисления налогов, и доказательств обоснованности применения конкретной методики расчета неуплаченных сумм налогов. В результате действия налогового органа были оставлены без удовлетворения.

Одним из видов ошибок, допускаемых бухгалтерами, является учет суммы заработной платы и единого социального налога, начисленного с нее, за время простоя организации по внутрипроизводственным причинам.

В соответствии с подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев во внешним причинам. При этом данные внереализационные расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (т. е. должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).

К числу простоев по внутрипроизводственным причинам относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации. Например, такие потери могут быть связаны с оплатой труда согласно статье 157 ТК РФ.

Что касается не компенсируемых виновниками от простоев по внешним причинам, то такие прости могут происходить в результате недостачи топлива, воды, отключения электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т. д.

При этом отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации к вышеперечисленным причинам не относятся. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов как экономически обоснованные затраты организации.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, должно оплачиваться в размере не менее двух третьей средней заработной платы работника. При соблюдении работником порядка, предусмотренного ст. 157 НК РФ, работодатель обязан оплатить время простоя, поэтому данные расходы следует рассматривать в качестве расходов на содержание этих работников, предусмотренных нормами законодательства РФ.

При этом, указанные расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в размере двух третей средней заработной платы работника.

Работодатель может оплатить время простоя исходя из полного размера заработка работника, но суммы превышения нельзя рассматривать в качестве экономически обоснованных расходов, и соответственно, они не должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, выплаты работникам за время простоя по вине работодателя в размере двух третьей средней заработной платы (ст. 157 ТК РФ) подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Выплаты за время простоя, превышающие этот лимит, не учитываются для целей налогообложения прибыли и поэтому не облагаются ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Еще одной из распространенных ошибок по расчетам с работниками по оплате труда является выплата надбавки за работу с секретными сведениями при отсутствии оформленного в установленном порядке доступа. Как известно, надбавка за работу с секретными сведениями выплачивается лицам и гражданам, имеющим оформленный в установленном законом порядке допуск к сведениям соответствующей степени секретности, а также по решению руководителя органа государственной власти, предприятия, учреждения или организации – лицам, постоянно работающим с указанными сведениями в силу должностных (функциональных) обязанностей.

Согласно п.3 разъяснений Минтруда России от 23 декабря 1994 года № 10 «О порядке выплаты процентных надбавок должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне», утвержденных постановлением Минтруда России от 23 декабря 1994 года № 84, процентные надбавки выплачиваются с момента письменного оформления соответствующего решения (приказа, указания) руководителя (командира) о работе должностного лица или гражданина на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну соответствующей степени секретности, в силу должностных (функциональных) обязанностей.

В приказе обязательно укажите должность (звание), фамилию, имя, отчество, номер, число, месяц, год карточки допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, и размер устанавливаемой ежемесячной надбавки в процентах. Приказ должен издаваться не реже одного раза в год с учетом изменений в штатном расписании, приема и увольнения должностных лиц, изменений в Перечне сведений, отнесенных к государственной тайне, и других факторов.

Если на вашем предприятии был неправильно оформлен допуск работников к сведениям, составляющим государственную тайну разной степени секретности, следовательно вами были излишне начислены выплаты стимулирующего характера, связанные с режим работы. А следовательно вами занижен налог на прибыль на суммы излишне начисленных выплат, которые согласно подп. 3 ст. 255 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на оплату труда.

Нарушения авансовой дисциплины чаще всего проявляются в отсутствии приказа о назначении подотчетных лиц и установлении сроков представления отчетов по выданным авансам. Кроме того, очень часто не прилагаются к расходным кассовым ордерам утвержденные руководством заявления о выдаче подотчетных сумм. В отдельных случаях расходы по подотчетным суммам списываются по расходным кассовым ордерам без оформления их авансовыми отчетами.

Иногда, в оправдание израсходованных сумм при приобретении у других организаций имущества представляются только квитанции к приходным кассовым ордерам продавца и не прикладываются кассовые чеки. Это может быть расценено как отсутствие документального подтверждения расходов в нарушение требований ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 года № 54-ФЗ, которой установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

Практически на каждом предприятии есть командировочные расходы. Они складываются из стоимости проезда, затрат на гостиницу и суточных. К сожалению, многие бухгалтеры свершают ошибки из-за незнания, можно ли принимать к вычету НДС, выделенный в железнодорожных или авиабилетах.

НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно принимается к вычету на основании билетов, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Счета-фактуры в данном случае не требуются, а записи в книгу покупок делаются на основании проездных документов. Разумеется, возмещать НДС вы можете, если командировка носила производственный характер и все документы (приказ, командировочное удостоверение, авансовый отчет) оформлены в соответствии с установленными требованиями. Если в билете сумма НДС не выделена, то определять ее расчетным путем вы не должны, так как Налоговым кодексом оговорены все возможные ситуации, в которых НДС начисляется (принимается к вычету) по расчетным ставкам. Командировки и связанные с ними расходы в их число не входят. Следовательно, если в билете сумма НДС не указана, у предприятия отсутствует право на вычет.

Если в проездном документе, который принесло вам подотчетное лицо, НДС вообще не упоминается, то всю стоимость билета нужно включить в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письмо МНС России от 4 декабря 2003 года № 03-1-08/3527/13-АТ995). Если же в билете написано «в том числе НДС 18 процентов», но сама сумма налога не указана, то в этом случае бухгалтеру необходимо самостоятельно рассчитать НДС и исключить его из стоимости билета. Однако ни принять к вычету, ни признать расходом при расчете налога на прибыль эту сумму нельзя.

Нередко бывает такая ситуация, когда работник получил деньги, приобрел товар, составил авансовый отчет, но неизрасходованный остаток в кассу не возвратил. Эту сумму бухгалтер удерживает из зарплаты работника по истечении месяца.

Первое, о чем вы должны помнить, что у работника не возникает материальная выгода. Ведь деньги он не вернул, а значит, какое-то время ими пользовался. Согласно ст. 212 НК РФ доходом в виде материальной выгоды признается:

• экономия на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или предпринимателей;

• экономия по сделкам, совершенным с взаимозависимыми лицами;

• экономия по сделкам с ценными бумагами (рассчитывается в особом порядке).

Иных источников материальной выгоды Налоговый кодекс не предусматривает. Поэтому никакого налога на доходы физических лиц с несвоевременно возвращенных подотчетных сумм вы удерживать не вправе.

Часто встречающейся ошибкой является и то, что предприятия не производят оприходование купленных подотчетными лицами за наличный расчет материалов с использованием счета 10 «Материалы», а сразу списываются в состав расходов основного производства, либо управленческих расходов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря, хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Материалы должны учитываться на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Приобретение материалов подотчетным лицом следует отражать бухгалтерскими записями:

или, если в расчетных документах выделен НДС:

Законодательство РФ предъявляет к документальному оформлению затрат определенные требования.

Первое, сделки между юридическими лицами согласно ст. 160 и ст.161 ГК РФ должны совершаться в письменной форме. Оформление договора задним числом само по себе не является основанием для признания сделок недействительными при фактическом исполнении этих договоров. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2000 года по делу № КА-А41/789-00.

Второе, в соответствии с Законом о языках народов Российской Федерации все официальные взаимоотношения между организациями ведутся на русском языке, поэтому тексты всех документов должны быть оформлены на русском языке (либо в заверенном переводе на русский язык, если изначально документ был оформлен не на русском языке).

Третье, пунктом 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции должны осуществляться на основании оправдательных документов, в первую очередь составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Нередко имеющиеся у налогоплательщика первичные документы содержат ошибки, которые впоследствии могут быть исправлены. Это значит, что наличие ошибки еще не повод, чтобы сомневаться в правомерном принятии соответствующих расходов для целей налогообложения. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2004 года по делу № А56-46710/03 признано правомочным принятие затрат для целей налогообложения на основании документов, датированных прошлым годом (2002 г.), которые исправлены в текущем году (2003 г.). По мнению налогового органа, расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными надлежащим образом только в 2003 г., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Суд же отметил, что по смыслу ст. 54 НК РФ, а также ст. 272 НК РФ налогоплательщик вправе исправить допущенные им ошибки вплоть до вынесения налоговой инспекцией решения по результатам проверки.

Некоторые предприятия ведут бухгалтерский учет затрат по работе столовой, состоящей на балансе, без использования счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». При этом, стоимость приобретенных продуктов питания, амортизация основных средств столовой, стоимость коммунальных услуг, суммы начисленной заработной платы работников столовой и ЕСН отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в составе прочих общепроизводственных расходов общей суммой.

Но обратите внимание, что для обобщения информации о затратах состоящей на балансе предприятия столовой Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен балансовый счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Все расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции столовой, должны отражаться по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и пр.

Выручка от продажи работникам продукции столовой является для предприятия доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Кроме того, реализация продукции столовой облагается НДС в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Учет хозяйственных операций по работе столовой предприятия рекомендуется отражать следующими бухгалтерскими записями:

Не редкость, когда предприятия в составе расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, зачастую учитывают расходы, связанные с услугами нотариусов по заверению документов в полном объеме.

Согласно ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Законом РФ от 11.02.1993 года № 4462-1, за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ.

Подпунктом 16 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление относится к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом согласно данному подпункту такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Расходы организации по оплате тарифа частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариальных действий учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль: в размере государственной пошлины – за совершение нотариальных действий, по которым предусмотрена обязательная нотариальная форма; в других случаях – в размере тарифа, определяемого соглашением между нотариусом и обратившимся к нему за совершением нотариального действия лицом.

Тарифы государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены Законом РФ от 09.12.1991 года № 2005-1 «О государственной пошлине».

В случае если за удостоверение сделок, подлежащих обязательному нотариальному удостоверению, взимается плата сверх установленного тарифа (размера государственной пошлины), то согласно п. 41 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Довольно часто организации стали страховать свое имущество. При этом условиями договора устанавливается безусловная франшиза (размер ущерба, не компенсируемого страховщиком). При наступлении страхового случая страховщик компенсирует сумму затрат страхователя на осуществление капитального ремонта за минусом франшизы. В ряде случаев организации относят некомпенсируемые потери на счета затрат.

Договором страхования имущества может быть определен лимит ответственности страховой компании (страховая компания выплачивает страховое возмещение в пределах указанной суммы) и безусловная франшиза (ущерб, связанный с возникновением страхового случая, возмещается за вычетом установленной суммы). Страховая компания несет ответственность только за риски, которые четко определены в договоре. При этом часть убытков, связанных с возникновением страхового случая, покрывается за счет предприятия.

Помните, что страховое возмещение – это сумма, которая выплачивается в том случае, если имущество пострадало из-за чрезвычайных обстоятельств. При этом факт возникновения чрезвычайной ситуации следует подтвердить документально.

Рекомендуется следующий порядок отражения в учете операций, связанных с возмещением расходов при возникновении страхового случая:

Цель проверки уставного капитала и расчетов с учредителями заключается в подтверждении законных оснований деятельности экономического субъекта, правильности формирования и изменения уставного капитала и реальности (достоверности) соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.

При проверке уставного капитала и расчетов с учредителями используйте следующие нормативно-правовые документы:

• Федеральный закон от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями);

• Федеральный закон от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 29 декабря 2004 года);

• ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 09 декабря 1998 № 60н (в ред. от 30 декабря 1999 года);

• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06 июля 1999 года № 43н.

Для полной проверки вам понадобятся учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, проанализируйте документы, подтверждающие законность функционирования организации:

• свидетельство о государственной регистрации (перерегистрации), о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

• свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;

• лицензии на определенные виды деятельности;

• документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;

• проспект эмиссии;

• реестр акционеров;

• протоколы годового собрания акционеров (учредителей);

• решения совета директоров;

• приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;

• независимая оценка рыночной стоимости основных средств.

В процессе проверки своих учредительных документов необходимо обратить внимание на следующие аспекты функционирования организации:

• организационно-правовая форма (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может быть зарегистрировано как открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.);

• форма собственности (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности);

• территориальное функционирование (организация может быть российской, иностранной, с участием иностранного капитала);

• правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением);

• виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством), основными из которых являются производственная, торговая, строительная, и наличие лицензии на каждый вид деятельности;

• организационная структура управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа), внутренние положения, штатное расписание; с помощью перекрестной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры в разных правоустанавливающих документах;

• функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организацией; информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах, сверяется с учредительными документами и действующим законодательством;

• внутренняя структура учетной службы и службы внутреннего аудита; устанавливаются штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, соответствие функциональных обязанностей действующему законодательству, учредительным документам, внутренним положениям, должностным инструкциям, трудовым договорам;

• наличие учредителей организации (юридических и физических лиц);

• размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другим имуществом);

• распределение долей в уставном капитале, в том числе преобладающее участие конкретного учредителя в уставном капитале организации;

• создание резервного и других фондов, направления использования средств этих фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству);

• порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами.

При этом обратите свое внимание на следующий факт: если вклад осуществлен неденежными средствами, то необходимо проверить наличие независимой оценки. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО), вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым единогласно. Источниками взносов учредителей в уставный капитал могут быть только собственные средства организации, поэтому целесообразно проверить документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал.

Проверка документального подтверждения вкладов в уставный капитал целесообразно осуществлять по следующим направлениям:

• наличие документов, подтверждающих вклад в уставный капитал;

• правильность оформления документов;

• контроль полноты и своевременности взносов в уставный капитал.

Установите, имеются ли в наличии накладные, акты, приходные кассовые ордера, выписки банка, документы, подтверждающие право собственности, и пр.

Учетные документы проверьте на соответствие унифицированной форме, утвержденной Госкомстатом России и на правильность оформления документов, имея в виду, что все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При отсутствии первичных документов операции признаются неоправданными.

По приходным кассовым ордерам, выпискам банка проверьте полноту и своевременность поступления вкладов от учредителей денежными средствами. По данным актов приема-передачи объекта основных средств, нематериальных активов, актов приемки материально-производственных запасов, накладных и прочих документов а также полноту и своевременность вкладов, осуществленных неденежными средствами (основными средствами, нематериальными активами, ценными бумагами, материалами, товарами).

Проверка полноты вкладов включает в себя контроль за соответствием сумм объявленного и внесенного уставного капитала на момент регистрации организации. При проверке своевременности проанализируете даты внесения взносов в уставный капитал.

Для акционерных обществ (АО) акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании АО. Не менее 50 % акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

При учреждении ООО каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину.

При проверке расчетов с учредителями по выплате доходов проанализируйте записи по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Если учредитель (участник) является работником организации, то счет 75 не применяется. Начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), должна учитываться на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В случае выплаты начисленных сумм доходов проверьте обороты по дебету счета 75 и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 91»«Прочие доходы и расходы».

Целью проверки финансовых результатов деятельности предприятия является определение соответствия применяемой промышленными предприятиями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.

При проверке тщательно изучите Главную книгу, форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», планово-экономическую документацию, внутренние распорядительные документы предприятия, документы и расчеты в части организации договорных отношений, отчеты об использовании бюджетных ассигнований предприятием. Для этого сначала проверьте правильность формирования конечного финансового результата на всех его этапах и соответствие данных бухгалтерской отчетности и данным синтетического учета. Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования.

Рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных Главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей. Так, наиболее распространенной ошибкой является отражение промышленными предприятиями средств по договорам на выполнение государственных заказов и целевых программ в составе средств целевого финансирования либо доходов будущих периодов, в то время как данные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

При проверке финансовых результатов следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» отражаются нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражаются по строке 470.

Основной трудностью при заполнении формы № 2 состоит в том, что в действующих на сегодняшний день нормативных документах по бухгалтерскому учету зачастую нельзя найти определение понятий, которые могут потребоваться при заполнении отчетных форм. При этом понятия «выручка от продажи товаров (работ, услуг), „операционные доходы и расходы“, „внереализационные доходы и расходы“ вы можете найти в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Но понятия „себестоимость проданных товаров, работ, услуг“, „коммерческие расходы и управленческие расходы“ в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют. Поэтому можно посоветовать вам заполнять форму № 2 как всегда, руководствуясь понятиями, приведенными в утративших силу Методических рекомендациях по составлению отчетности и указав порядок определения показателей в пояснительной записке.

При заполнении формы № 2 помните – эта форма является отражением счета 99 «Прибыли и убытки» с разбивкой отдельных показателей на составляющие, данные о которых можно получить в аналитическом учете по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Перед тем как заполнять формы отчетности, где будут отражаться финансовые результаты деятельности предприятия, проанализируйте обороты п счетам, регулируемые правилами ПБУ 18/02. Анализ должен дать вам полное представление о том, каким образом (за счет каких операций) получается сальдо на счетах 09,77,68,99.

Самое главнее на этом этапе – убедиться, что по счету учета текущего налога на прибыль (счет 68) сформировалось сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в сумме, равной сумме текущего налога на прибыль, отраженного по строке 250 листа 02 декларации. Проверьте также правильность формирования сумм постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов нарастающим итогом.

Ниже приведена схема по получению расчетным путем в соответствии с ПБУ 18/02 величины налоговой базы (все показатели необходимо разделить на ставку налога на прибыль):

Отсутствие указанного тождества означает, что даже с учетом тех упрощений, которые установила организация учетной политикой, в применении ПБУ 18/02 допущена ошибка. Ее необходимо найти.

Имейте ввиду, что неправильная квалификация разниц не приводит к искажению оборотов по счету 68, при этом неправильно формируется показатель чистой прибыли.

Показатель чистой прибыли отчетного периода, величина которого формируется в регистрах бухгалтерского учета в виде итогового в конце года сальдо по счету 99, должен получиться арифметическим путем с использованием следующих показателей формы № 2:

Вышеприведенное равенство должно выполняться в обязательном порядке. В противном случае модно утверждать о недостоверности данных представленной формы отчетности.

Ошибку ищите путем анализа оборотов по счету 99 и сопоставлением сумм с приведенными в соответствующих строках данными, проверьте сумму и состав сальдо, перенесенного со счета 90 (строка 050). Убедитесь, что по соответствующим строкам формы № 2отражены все составляющие прочих доходов и расходов (строки с 060 по 140), все суммы, приведенные в строках 151–154, должны присутствовать в оборотах по счету 99.

Показатель чистой прибыли (убытка) по итогам года (строка 190) должен совпадать с итоговой проводкой реформации баланса по счету 99 в корреспонденции со счетом 84.

Довольно часто встречаются ситуации, когда в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности суммы полученного возмещения за причиненный ущерб отражаются на балансовом субсчете 91-1 «Прочие доходы» и в составе операционных расходов по строке 090 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция чаще всего отражается бухгалтерами в следующих записях:

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По дебету данного счета по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям отразите их фактическую себестоимость. По кредиту счета 94 отразите списание недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» либо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 либо 76, и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», отнесите в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница должна списываться со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, операции по возмещению виновными лицами причиненного материального ущерба необходимо отражать следующими бухгалтерскими записями:

Вышеуказанное нарушение порядка отражения операций по возмещению материального ущерба приводит к искажению суммы внереализационных доходов, отраженных по строке 120 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», поскольку согласно п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления в возмещение причиненных организации убытков являются внереализационными доходами.

Очень часто возникают ошибки при отражении выявленных при инвентаризации излишков ТМЦ в налоговом учете.

Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Как указано в п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 234 НК РФ).

Учитывая, что расходы на приобретение имущества в виде излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют, доходы от реализации этих излишков на их рыночную стоимость не уменьшаются.

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Статьей 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку, установленному абз. 2 п. 3, а также п.п. 4 – 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (в рассматриваемом случае – на дату проведения инвентаризации).

Рыночной ценой товара согласно п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, сумма излишка товаров, выявленная при инвентаризации, исходя из рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, образует внереализационный доход организации для целей налогообложения.

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

• официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках;

• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

• информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (в рассмотренном случае – на момент признания внереализационных доходов) сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В соответствии с п.3 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

• излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Таким образом, с точки зрения внереализационных доходов расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не будет: и в том и в другом учете признается доход по рыночной стоимости. Также не будет расхождений с точки зрения признания выручки от реализации излишков в бухгалтерском и налоговом учете.

Разница возникает при определении стоимости реализованных товаров. В налоговом учете стоимость излишков не учитывается при определении стоимости реализованных товаров, то есть при списании реализованных излишков их налоговая стоимость признается равной нулю.

В бухгалтерском учете выявленные в ходе инвентаризации излишки принимаются к учету в качестве товаров, и их стоимость списывается при реализации. В результате чего между данными бухгалтерского и налогового учета возникает разница, которая с точки зрения ПБУ 18/02 является постоянной.

В настоящее время наиболее часто встречающимся нарушением, выявляемым налоговыми органами (с предъявлением организациям значительных санкций), являются недостатки, связанные с неправильным (неполным) заполнением счетов-фактур на приобретенные товары (работы, услуги). В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Несоблюдение требований, установленных НК РФ, может повлечь отказ в вычете НДС, уплаченного контрагенту. Будьте уверены, что налоговые органы обязательно воспользуются ситуацией и откажут в возврате сумм НДС.

Нижеприведенные рекомендации помогут вам избежать претензий со стороны налоговых органов, связанных с неправильным оформлением счетов-фактур.

1. Порядок выставления счетов-фактур.

Счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе по операциям по реализации, не облагаемым НДС:

• при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (сумма НДС в этом случае выделяется в счете-фактуре отдельной строкой);

• при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);

• при реализации товаров (работ, услуг) лицом, освобожденным от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Во втором и третьем случаях счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ). Если такие лица выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то возникает необходимость перечислить эту сумму в бюджет, при этом права на вычет не возникает (п. 5 ст. 173 НК РФ). Лицу, получившему такой счет-фактуру, налоговые органы, скорее всего, откажут в праве на вычет. Но если вы все-таки ошиблись и выставили счет-фактуру с НДС (а сими не являетесь плательщиком НДС), то ознакомьтесь с Постановлением ФАС СЗО от 13 мая 2004 года № А26-7051/03-214.

2. Срок выставления счета-фактуры.

Счет-фактура выставляется не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказании услуг) в отдельных отраслях, связанные с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т. д. В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (Письмо МНС России от 21 мая 2001 года № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). Составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж производятся в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг, выполнение работ), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей исчисления НДС.

3. Правила составления счета-фактуры.

Порядок заполнения счетов-фактур регулируется НК РФ, а порядок регистрации их в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книгах покупок и продаж отражен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 года № 914. Перечень реквизитов счета-фактуры определен п. 5 ст. 169 НК РФ. При заполнении счета-фактуры следует помнить, что некоторые реквизиты должны быть указаны в любом случае, а некоторые в зависимости от ситуации. Рассмотрим порядок заполнения некоторых строк более подробно:

• Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. В соответствующих строках счета-фактуры укажите полные или сокращенные наименования покупателя и продавца, а также их адреса в соответствии с учредительными документами.

Вместе с тем следует отметить, что п. 5 ст. 169 НК РФ однозначно не установлено, какой адрес необходимо указывать в счете-фактуре – юридический или фактический. Поэтому если налоговые органы отказывают в применении вычета по счету-фактуре поставщика, в котором указан фактический, а не юридический адрес (или наоборот), можно отстаивать свое право на вычет в судебном порядке (к примеру уже сложившаяся судебная практика Постановление ФАС МО от 03 ноября2004 года № КА-А40/10060-04, а также Постановление ФАС СЗО от 06 мая 2004 года № А56-31766/03 суды поддержали налогоплательщика в его праве на применение вычета.

Указание в счете-фактуре и юридического и фактического адреса местонахождения не является основанием к отказу в применении налоговых вычетов в соответствии с п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС МО от 03 ноября 2004 года № КА-А40/10060-04).

Кроме того в счете-фактуре должны быть указаны ИНН продавца и покупателя. Приняв налог к вычету по документу, не имеющему КПП покупателя, вы должны будете а отстаивать свою позицию в суде. В качестве примера, когда суды отказывали в применении вычета по НДС в случае отсутствия адреса или ИНН, а также указания недостоверного адреса или ИНН, можно привести Постановление ФАС УО от 19 августа 2003 года № Ф09-2522/03-АК, ФАС ПО от 10 февраля 2005 года № А49-10121/04-722А/16. Однако существует и другая арбитражная практика. К примеру, в Постановлении ФАС ЗСО от 18 октября 2004 года № Ф04-7496/2004 (5676-А27-14) суд исходил из того, что указание поставщиком товара в счетах-фактурах недостоверного ИНН или неуказание в счетах-фактурах грузоотправителя и грузополучателя в том случае, когда они совпадают с адресами продавца и покупателя, либо отсутствие в базе данных ИНН поставщика услуг, а также отсутствие в Едином государственном реестре данных о предприятии-поставщике не свидетельствуют о том, что данные организации не существовали и не совершали соответствующие операции по поставке товаров (работ, услуг).

• Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя

Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Полные или сокращенные наименования указываются в соответствии с учредительными документами и почтовым адресом (Письмо УМНС России по г. Москве от 19 апреля 2004 года № 24–11/26608). Если грузоотправитель и продавец – одно и то же лицо, то в соответствующей строке счета-фактуры можете указать «он же». Такие счета-фактуры не признаются оформленными с нарушениями, и арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика (Постановления ФАС ВВО от 06 сентября 2004 года № А31-839/19, от 13 сентября 2004 года № А31-1843/13).

4. Факсимиле на счете-фактуре.

Подписи на налоговых счетах-фактурах, поступающих учреждению в рамках предпринимательской деятельности, нередко представляют собой оттиск факсимиле. Инспекторы считают это обстоятельство основанием для отказа в вычетах по НДС.

Можно долго спорить с такими претензиями, но лучше всего представить исправленные экземпляры счетов-фактур с рукописной подписью. Именно такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 21 сентября 2005 г. № А56-32774/04. Судьи указали на то, что налоговая инспекция, установив ошибки, обязана требовать внесения исправлений в документы (ст. 88 НК РФ).

Таким образом вы, как налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

5. Исправление счет—фактуры.

Если вы получили от контрагента неправильно оформленную счет-фактуру, то не стоит отчаиваться, поскольку такой документ всегда можно исправить либо заменить новым. При этом следует иметь в виду, что исправления может вносить только то лицо, которое выставило счет-фактуру. Самостоятельно исправить счет-фактуру покупатель не может. Порядок внесения изменений вы можете прочитать в п. 29 Правил, согласно которому исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений (Письмо Минфина России от 08 декабря 2004 года № 03-04-11/217 «О порядке оформления и исправления счетов-фактур»). Имейте ввиду, что налогоплательщик по исправленному счету-фактуре может принять к вычету НДС только после даты внесения изменений. Таким образом, в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговым периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены (Письмо МНС России от 13 мая 2004 года № 03-1-08/1191/15).

6. Как заставить контрагента выдать счет-фактуру.

НК РФ связывает право на получение налогового вычета или возмещения сумм НДС не просто с наличием счета-фактуры, но и с заполнением его в точном соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Иногда на практике возникают ситуации, когда поставщик выдает счет-фактуру, заполненный неправильно, или вообще его не выдает. Соответственно, покупатель не может принять к вычету НДС.

Обращение в суд как попытка возместить убытки в соответствии с ГК РФ или каким-либо образом заставить контрагента выдать правильно оформленный счет-фактуру успех не гарантирует. Суд со ссылкой на п. 3 ст. 2 ГК РФ может отказать в иске, так как убытки и материальная выгода взыскиваются в соответствии с Гражданским кодексом, а он не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае иное действительно не предусмотрено.

Единственный способ решения данной проблемы – прописать в самом договоре обязанность поставщика выставить счет-фактуру, заполненный в соответствии с требованиями налогового законодательства, в установленный срок, и подкрепить эту обязанность санкциями (штрафом). В этом случае обязательство является договорным, и, соответственно, к нему применимы нормы ГК РФ, касающиеся возмещения убытков и упущенной выгоды. А если в договоре будет прописан и размер неустойки, то в суде не придется доказывать размер убытков и упущенной выгоды и их связь с невыставленным или неправильно заполненным счетом-фактурой.

И немного о типичных ошибках, встречающихся при проверке НДС.

Предприятия не принимают к вычету НДС по счетам-фактурам, в которых отсутствует печать предприятия.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, на основании которого организация – покупатель товаров (работ, услуг) может принять суммы НДС к вычету. Порядок его заполнения установлен п. 5 ст. 169 НК РФ. В данной статье перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, а именно:

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

• номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

• количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

• цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;

• стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

• сумма акциза по подакцизным товарам;

• налоговая ставка;

• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

• стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

• страна происхождения товара;

• номер грузовой таможенной декларации.

Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и отдельные акты РФ» внесены изменения в п.6 ст.169 НК РФ, в частности, отменено требование об обязательном заверении счета-фактуры печатью. В связи с этим покупатель не вправе требовать наличия на счете-фактуре печати организации, а налоговые органы не вправе отказывать в принятии к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным с 1 января 2002 г., не заверенным печатью

НДС по арендованному муниципальному имуществу исчисляется и уплачивается филиалами организаций по месту их нахождения.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что организации, арендующие государственное и муниципальное имущество, являются налоговыми агентами. Согласно ст.161 НК РФ арендатор признается налоговым агентом только в том случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту.

В соответствии со ст. 11 НК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Согласно п. 23 ст. 1 Федерального закона от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям.

Таким образом, если при аренде муниципального имущества по месту нахождения обособленного подразделения у организации возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента арендодателя, в том числе и за свои структурные подразделения, то налог уплачивается по месту регистрации головной организации на соответствующие счета бюджетной классификации.

При оплате по частям приобретаемых основных средств происходит несвоевременное принятие НДС к зачету.

Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 года № 84 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000 года № 914» п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость дополнен абзацем: «При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов».

На основании данной нормы предприятия зачастую не производят вычет оплаченной части НДС при частичной оплате. Порядок принятия НДС к вычету установлен ст. ст. 171, 172 НК РФ и не может быть ограничен вышеуказанным Постановлением.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств.

Данное положение скорее всего указывает не на единовременность принятия НДС к вычету, а на возможность принятия к вычету всей суммы налога после оприходования основного средства (нематериального актива), в том числе и путем осуществления операции по зачету, несколько раз исходя из оплаченной суммы. Положений, устанавливающих особенности применения вычета НДС в случае частичной оплаты, НК РФ не содержит.

Таким образом, налоговое законодательство позволяет принимать НДС по основным средствам к зачету в случае частичной оплаты (в оплаченной части).

Предприятиями, осуществляющими операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) по товарам на основании п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

• принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), используемым для проведения операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.